9. Внешние контракты (аутсорсинг): случайное объединение компаний?

Новости МСФО – Март 2006 г.

Аутсорсинг являются обычным явлением. Многие компании используют его для снижения затрат, повышения эффективности и сосредоточения на основном виде деятельности.

Существует много типов договоров аутсорсинга, и их учет может быть сложным.

Обычно предполагается, что внешние контракты будут учитываться как соглашение на оказание услуг, но договор аутсорсигна может также классифицироваться как объединение компаний, или концессионное соглашение.

Должен ли аутсорсинг учитываться как объединение компаний, аренда, договор подряда или контракт на оказание услуг, будет зависеть от соглашения с клиентом, но любое решение требует профессионального суждения руководства.

Компании могут передавать стороннему исполнителю функции, которые, как они считают, могут быть выполнены более эффективно третьей стороной. Это может быть такая второстепенная функция, как обслуживание офиса, или управление информационными технологиями для юридической компании.

В отношении учета таких контрактов возникает ряд вопросов: являются ли они объединением компаний? Каким образом нужно учитывать авансовые платежи сторонних поставщиков услуг? Каким образом признаются выручка и расходы?

Каково потенциальное значение интерпретаций IFRIC 4? IFRIC обсуждал ряд таких вопросов в своем первоначальном проекте по концессионным соглашениям на обслуживание. Однако, ни на один вопрос не был дан определенный ответ, и в ближайшем будущем получения окончательной интерпретации не ожидается.

Покупка компании

Первый шаг при анализе операции аутсорсинга – это определить, имело ли место объединение компаний. Крупный внешний контракт обычно включает в себя существенные виды деятельности компании.

Компания переводит активы, персонал и некоторые правления деятельности внешнему поставщику услуг. Вместе эти три компонента должно сами в состоянии производить результат, что представляет собой коммерческое предприятие, в соответствии с определением, содержащемся в МСФО (IFRS) 3.

Отдельные факторы, такие как ограниченный срок действия контракта, могут свидетельствовать о том, что не сделка является объединением компаний. Сделка приведет к объединению компаний в том случае, если контроль над активами переходит внешнему поставщику услуг на весь срок полезного использования актива.

Скорее всего, объединение компаний произойдет в том случае, когда компания, пользующаяся аутсорсингом, объединяет аналогичные контракты для достижения эффекта синергии и оптимизации использования активов. Объединение компаний приводит к тому, что внешний поставщик услуг учитывает активы и обязательства по справедливой стоимости, а также признает гудвил.

Высшее руководство или сообщество инвесторов редко приветствуют случайные объединения компаний. Очень трудно оценить, приводит ли внешний контракт к объединению компаний, особенно, когда наряду с обычными операциями с клиентами осуществляются операции с внешними поставщиками услуг.

Таким образом, внешний поставщик услуг должен тщательно анализировать соглашения, чтобы избежать непредвиденной консолидации.

Строительство и управление активами

Условия контракта могут потребовать от внешнего поставщика услуг, чтобы он создал основу для оказания услуги (например, платформу для информационных технологий, построил завод или сконструировал крупное оборудование). Это часто относят к контрактной фазе «строительства», после чего идет фаза «управления» («ведения дел»).

Руководство должно оценить, нужно ли учитывать эти две фазы отдельно. Факторы, которые необходимо принять во внимание: поставляются ли активы и услуги отдельно, т.е. может ли клиент использовать актив отдельно от услуги, и можно ли дать надежную оценку выручки за актив или услугу.

Компонент строительства, если он может быть отделен, обычно признается в соответствии с МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда», поскольку актив создается в соответствии со спецификацией клиента, указанной в достигнутом соглашении.

Компонент управления обычно признается как договор на оказание услуг, в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Выручка и расходы компонента управления

Деятельность, которую необходимо совершить по компоненту управления в общем контракте, обычно включает в себя услуги, либо разовые, либо постоянные. Выручка должна учитываться на основе степени завершения работ.

Однако, оценка завершенности работ, если принять во внимание характер поставляемых услуг, обычно основывается на показателях результатов работы (объемы операции, анализ работы третьей стороны и аналогичные оценки).

Оценки по завершению работ, основанные на оценке понесенных затрат, не подходят для таких контрактов, поскольку маловероятно, что понесенные затраты будут отражать объемы выполненных работ на текущую дату.

Обычно, если при оказании услуг невозможно определить степень завершенности проекта, то выручка учитывается по методу амортизации на основе равномерных отчислений.

Признание затрат может оказаться даже еще более сложной задачей, чем признание выручки. Выручка и затраты по контракту признаются исходя из степени завершенности проекта. Затраты по договорам аутсорсинга, вследствие необходимости проведения пуско-наладочных работ, часто приходятся на начальный этап.

Аутсорсинг представляет собой активно развивающийся вид деятельности: все большее количество производственных процессов передается внешним поставщикам услуг, а для проведения контрактных пуско-наладочных работ требуются существенные затраты уже на начальном этапе.

Внешний поставщик услуг должен определить, какие из затрат, требуемых на начальном этапе, относятся к работе по конкретному контракту, а какие – к затратам на ведение собственного бизнеса. Это может зависеть и от уровня развития бизнеса поставщика услуг.

Некоторые поставщики услуг «со стажем» постоянно совершенствуют свои структуры, чтобы удовлетворить новые потребности клиентов. Другие корпорации учреждают аутсорсинговые компании, выводя на них функции по информационно-технологическому обеспечению своей деятельности, в то время как существующие ИТ-компании расширяют свою деятельность, предлагая услуги по аутсорсингу.

Что касается затрат по предоставляемым услугам, то по незавершенной деятельности они признаются, если являются возмещаемыми. Ожидаемые затраты (реструктуризация персонала, перевод на новое местоположение, разработка новых производственных процессов), являющиеся обычными производственными затратами компании должны отражаться как расходы в отчете о прибылях и убытках или капитализироваться в стоимость активов.

Влияние интерпретации IFRIC 4

Интерпретация IFRIC 4 «Определение наличия или отсутствия аренды в договоре» вступила в силу с 1 января 2006 г. Большинство внешних контрактов включают активы; в договорах аутсорсинга поставщики услуг должны будут определить наличие или отсутствие аренды.

Проблема состоит в том, как оценить, возникают ли в результате заключения контракта активы. Эта оценка должна производиться на основе анализа каждого договора. При этом необходимо наличие точного понимания порядка использования актива: связана ли предоставляемая услуга с данным конкретным активом, или услугу можно предоставить, в соответствии с условиями контракта, другим способом?

Например, поставщик услуг, занимающийся организацией банкетов, может организовать такую услугу для клиента с использованием своих действующих основных производственных мощностей, которые также используются для обслуживания других клиентов или может использовать мощности, специально построенные для целей выполнения контракта с данным клиентом. Если актив используется исключительно для одной компании, то это будет аренда.

Актив не считается специально выделенным для клиента, если внешний поставщик услуг использует этот актив для обслуживания нескольких клиентов; в этом случае аренды не возникает.