Бухгалтерский учет. Учебное пособие-1

ГЛАВА 5.

МЕЖДУНАРОДНЫЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО

УЧЕТА

1.Сущность международных стандартов финансовой отчетности

Вобласти бухгалтерского учета можно выделить различные модели си-

стем учета исходя из группировки стран с похожими условиями развития про-

изводства, управления, уровня профессиональной культуры пользователей информации.

1. Британо-американо-голландская модель учета – распространена в США,

Великобритании, Нидерландах, Израиле, ЮАР и т.д. Благодаря развитому рын-

ку ценных бумаг в данных странах основной приток инвестиций фирмы полу-

чают от внешних инвесторов, цель которых – вложить свободные средства для получения прибыли. Инвесторы в основном не управляют текущей деятельно-

стью компании, при этом являются владельцами акционерного капитала. Ин-

формацию о положении компании они могут получить в основном из внешних источников, в первую очередь из финансовой отчетности фирмы. Поэтому бух-

галтерский учет в данной модели ориентирован на нужды инвесторов и креди-

торов фирмы (как уже существующих, так и потенциальных) – финансовая отчетность фирмы призвана максимально подробно раскрыть положение фир-

мы на рынке.

Страны данной модели учета являются станами общего или прецедентного права, законодательство этих стран построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Законы общеправовой ориентации этих стран (разрешено то, что не запрещено) уста-

навливают границы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Поэтому этой модели присущи гибкие учетные стандарты,

разрабатываемые на основе накопленного опыта, различных доводов, общие принципы учета и отчетности определяются в основном различными неправи-

111

тельственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров. В остальных моментах ведения учета фирмам предоставлена достаточно большая свобода — отсутствует единая утвержденная нумерация счетов, компания формирует план счетов самостоятельно, исходя из своих нужд и потребностей, поэтому зависи-

мость системы бухгалтерского учета от налогообложения слабая. Как правило,

бухгалтерский учет существует параллельно с налоговым учетом.

2. Континентальная модель учета - практикуется в странах Европы (Фран-

ция, Италия, Германия и др.), Японии, франкоязычных африканских странах.

Бизнес в этих странах тесно связан с банками, от которых фирмы и получают финансовые средства, и которые могут получать информацию не только из фи-

нансовой отчетности компаний, но и из остальных источников. Исторической основой законодательства являются нормы римского права, где основной ис-

точник права – это закон. Поэтому данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта, практика учета направ-

лена прежде всего на удовлетворение требований правительств в отношении налогообложения, а информирование кредиторов не является главной задачей учета.

3. Южноамериканская модель учета - используется в Аргентине, Чили,

Бразилии, Уругвае и т.д. Бухгалтерский учет в этих странах ориентируется на потребности правительства, методики учета унифицированы, присуща направ-

ленность учета на исчисление налогов. Сильное влияние на становление бух-

галтерского учёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы, поэтому отличительной чертой данной модели является метод кор-

ректировки показателей отчётности на темпы инфляции для обеспечения до-

стоверности текущей финансовой информации.

Можно выделить ещё две модели учёта, появившиеся в связи с новыми ис-

торическими событиями в мире. В настоящее время они динамично развивают-

ся, хотя пока и не достигли того уровня развития, который характерен для трех предыдущих моделей учета.

112

4. Исламскую модель учета присуща таким странам, как Иран, Турция,

Бангладеш и т.д. На развитие этой модели очень сильное влияние оказывает мусульманская религия, например, при исчислении прибыли учитываются со-

ображения морали. Поскольку в Коране запрещено ростовщичество, в ислам-

ской модели бухгалтерского учета не существует термина дивиденды,

поскольку ислам запрещает такого рода доходы (равно как и выплату процен-

тов за кредит), отчётная документация не может показывать механизм финан-

совой прибыли. При этом ресурсы и долги компаний учитываются по рыночным ценам.

5. Международная модель учитывает тот факт, что бухгалтерский учёт становится средством интернационального общения.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) пред-

ставляют собой совокупность положений, разработанных Комитетом междуна-

родных бухгалтерских стандартов (IASC). Целью разработки и внедрения международных стандартов является улучшение и гармонизация законодатель-

ства, стандартов бухгалтерского учета и порядка составления финансовой от-

четности во всем мире.

Международные стандарты разработаны для удовлетворения потребностей пользователей, принимающих экономические решения (например, о приобре-

тении, сохранении или продаже пакетов акций). Стандарты являются междуна-

родно-признанными и позволяют избежать привязки к модели учета отдельной страны. При этом использование международных стандартов не снимает необ-

ходимости подчиняться требованиям правил, принятых внутри страны. В осно-

ве международных стандартов финансовой отчетности лежат те же самые принципы, что и в стандартах британо-американо-голландской модели.

Международные стандарты финансовой отчетности не обязательны к при-

менению как стандарты ведения бухгалтерского учета и отчетности, отражен-

ные в законодательстве каждой отдельной страны. Это - бухгалтерские стандарты, считающиеся одними из наиболее разработанных стандартов в ми-

ре. Поэтому в некоторых странах (Чехии, странах Балтии) отчетность по

113

МСФО должны составлять все крупные предприятия. В других странах (Ав-

стралия, Германия, Великобритания) отчетность от иностранных эмитентов может приниматься в соответствии не с национальными, а с международными стандартами. В ряде стран, где это также допускается (Китай, Япония, США),

требуется дополнительно представить список отличий сданной по МСФО от-

четности от той, что была бы представлена в соответствии с национальными стандартами.

Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности

(КМСФО), занимающийся разработкой стандартов и их распространением во всем мире, был основан в 1973 г. в результате соглашения профессиональных организаций 10 стран: Австралии, Великобритании, Германии, Ирландии, Ка-

нады, Нидерландов, Мексики, США, Франции и Японии. С момента своего со-

здания КМСФО занимается программой по разработке стандартов учета,

получившей широкое признание во всем мире. По состоянию на конец 2000 го-

да в состав КМСФО входили все профессиональные бухгалтерские организа-

ции (более 140), которые являются членами Международной федерации бухгалтеров.

В апреле 2001 года КМСФО был реорганизован в Совет по Международ-

ным стандартам финансовой отчетности (СМСФО). В соответствии с заявлени-

ем о Миссии СМСФО, перед ним поставлены три основные цели:

1) Разработка (в интересах общественности) единой системы высококаче-

ственных, понятных и имеющих обязательную силу глобальных стандартов бухгалтерского учета.

2)Распространение и обеспечение строгого соблюдения этих стандартов.

3)Обеспечение максимального сближения (конвергенции) национальных стандартов бухгалтерского учета с МСФО исходя из наиболее оптимального решения вопросов бухгалтерского учета и отчетности.

Работа СМСФО финансируется за счет взносов профессиональных объ-

единений бухгалтеров, различных компаний, финансовых организаций, а также за счет прибыли от публикаций стандартов.

114

Структура института МСФО состоит:

Управляющим органом СМСФО является Попечительский совет. Попе-

чители (или доверительные управляющие) назначают членов СМСФО, Посто-

янного Комитета по интерпретациям (КИМФО – IFRIC ) и Консультативного совета по стандартам (КСС – SAC ). Попечители контролируют эффективность работы СМСФО, изыскивают финансирование, утверждают бюджет СМСФО и вносят изменения в устав.

Целью Совета по Международным стандартам финансовой отчетно-

сти является разработка и утверждение стандартов. В состав Совета входят лица, подготавливающие и использующие финансовую отчетность, аудиторы и научные работники, - всего 14 членов, 12 из которых работают на постоянной основе. Члены СМСФО назначаются попечителями на срок от 3 до 5 лет. Каж-

дый член совета при рассмотрении всех вопросов имеет один голос. Стандарт утверждается по крайней мере восемью голосами членов Совета.

Консультативный совет по стандартам занимается определением при-

оритетов разработки стандартов. Члены Консультативного совета назначаются Попечителями на 3 года с правом продления срока полномочий. Они представ-

ляют различные географические регионы и области деятельности, представляя интересы различных организаций в процессе разработки стандартов. Кроме этого Совет обеспечивает возможность участи желающих, интересующихся

115

проблемами международной стандартизации финансовой отчетности, в обсуж-

дениях проектов стандартов с целью консультирования. Консультативный со-

вет проводит как минимум 3 открытые встречи с СМСФО в год.

Комитет по интерпретациям МСФО разрабатывает интерпретации по применению стандартов. Цель Комитета заключается в обеспечении примене-

ния стандартов и повышении сопоставимости финансовой отчетности, подго-

товленной по МСФО, посредством разъяснения трудных вопросов бухгалтерского учета и отчетности. В состав комитета входят аудиторы, лица,

подготавливающие и использующие финансовую отчетность. Комитет по ин-

терпретациям может выпускать проекты интерпретаций для обсуждения. Одна-

ко окончательные тексты интерпретаций утверждает СМСФО, после чего интерпретации становятся частью нормативной базы МСФО, и имеют такую же силу, как и МСФО.

При осуществлении проекта СМСФО часто формирует специальную кон-

сультативную группу для выработки рекомендаций по проекту и подготовке предлагаемого нового документа – это персонал СМСФО.

2. Краткая характеристика международных стандартов финансовой отчетности

Международные стандарты финансовой отчетности состоят из Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, непосредственно самих международных стандартов и их интерпретаций. В последнее время CМСФО стремится к тому, чтобы все вопросы были отражены в стандартах, поэтому часть интерпретаций перенесена в стандарты.

Проблемы, не отраженные в стандартах, решаются на основе Общих Принципов подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Это теоретическая основа стандартов, которая не содержит обязательных требований и рекомен-

даций

116

Всоответствии с Принципами «...цель финансовой отчетности состоит

впредоставлении информации о финансовом положении, результатах деятель-

ности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация тре-

буется широкому кругу пользователей при принятии экономических решений».

Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы со-

ставления финансовой отчетности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчетности. Общие принципы международных стандар-

тов можно разделить на две группы: базовые принципы и качественные харак-

теристики информации.

Базовые принципы международных стандартов. Международные стан-

дарты основаны на двух основных принципах:

1) принцип начислений (accrual basis) - хозяйственные операции отража-

ются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств.

2) принцип непрерывности деятельности (going concern) предполагает,

что предприятие продолжит свою деятельность в ближайшем будущем и не бу-

дет необходимости ее ликвидации или существенного сокращения масштабов деятельности. Отсюда следует, что его активы будут отражаться в бухгалтер-

ском учете по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов.

Качественные характеристики информации. Для того чтобы информа-

ция могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать сле-

дующим качественным характеристикам:

понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета;

уместность, или значимость (relevance) информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей.

достоверность, или надежность (reliability) информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок и является беспри-

страстной.

117

Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:

правдивое представление (faithful representation); приоритет содержания перед формой (substance over form) — информация должна принимать во вни-

мание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных опера-

ций;

нейтральность (neutrality), т.е. ненацеленность информации на интересы определенных групп пользователей;

осмотрительность (prudence) - это очень важное требование, которое за-

ключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства — по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потен-

циальные прибыли;

полнота (completeness) — в отчетности должны получить отражение все факты хозяйственной деятельности за отчетный период; сопоставимость, или сравнимость (comparability) информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчетности как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Это означает, необходимо раскрывать все из-

менения в учетной политике таким образом, чтобы данное требование выпол-

нялось.

Международные стандарты устанавливают определенные ограничения,

связанные с основными качественными характеристиками информации.

1.Критерий своевременности (timeliness) состоит в сочетании надежности

иуместности информации. Надежность требует сбора полной информации по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. Однако это может при-

вести к задержке при предоставлении финансовой отчетности и, соответствен-

но, повлиять на уместность информации. Между этими двумя требованиями рекомендуется найти оптимальное соотношение.

2. Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты

118

на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профес-

сиональной оценки.

3. Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

Каждый международный стандарт включает, как правило, следующие разделы:

введение, отражающее общее содержание стандарта, его цели и задачи;

определения, позволяющие избежать двусмысленности трактовки;

объяснения, рассматривающие понятия и их трактовку с точки зрения поставленных целей;

описание методологических проблем, путей и возможностей их реше-

ния;

предписания, связанные с практической реализацией стандарта;

дату вступления в силу.

Каждый стандарт предусматривает несколько равных по возможностям, но дающих различные результаты вариантов. При этом их применение не носит жестко регламентированного характера. Каждый стандарт включает следующие элементы:

объект учета — определяются объект учета и основные понятия, свя-

занные с ним;

признание объекта учета — описываются критерии отнесения объектов учета к различным элементам отчетности;

оценка объекта учета — приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчетности;

отражение в финансовой отчетности — раскрывается информация об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.

119

Элементы финансовой отчетности – это статьи отчетности, характери-

зующие финансовое положение и финансовые результаты деятельности компа-

нии.

Элементы финансовой отчетности

Активы — средства или ресурсы, контролируемые предприятием и явля-

ющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероят-

ность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надежно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, арендованная собственность это актив, если организация будет контролировать выгоды от ее использования. Этим понятие активов в между-

народных стандартах отличается от отечественных принципов учета, базирую-

щихся на концепции собственности.

Обязательства — существующая на отчетную дату задолженность, по-

гашение которой приведет к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства от-

ражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения суще-

ствующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена.

120