Первый подход может быть использован для оценки всей совокупности доходов и расходов предприятия по основной деятельности. Второе направление может быть использовано для расчета маржинальной прибыли по каждому центру финансовой ответственности и оценки эффективности их деятельности.

По постоянным расходам определяется влияние на их изменение управленческих и коммерческих расходов. В свою очередь, изменение данных затрат оценивается под влиянием формирующих их статей .

Вдальнейшем проводится оценка влияния на изменение общей суммы переменных расходов отклонений в стоимости нереализованной продукции и переменных расходов по проданной продукции. В отно-

шении расходов по нереализованной продукции определяется, какие из видов продукции оказали наибольшее влияние на изменение их общей суммы, связано ли это с изменением удельной себестоимости или объема нереализованной продукции. В отношении удельной себестоимости проводится оценка влияния факторов на изменение этого показателя. В качестве данных факторов используются затраты по калькуляционным статьям. Выявленные отклонения обосновываются.

Вотношении переменных расходов по проданной продукциианали-

зируется влияние изменения незавершенного производства и -себе стоимости выпуска. По незавершенному производству выясняется, с каким видом продукции связаны отклонения и почему они возникли. Анализ изменения суммы переменных расходов на выпуск выполняется по каждому центру финансовой ответственности отдельно по прямым

икосвенным затратам. Изменение каждой группы этих затрат оценивается по элементам.

§ 2.3. Ценообразование как элемент системы управленческого учета

Наряду с анализом финансовых результатов, важным элементом управленческого учета является ценообразование, так как в результате формирования цены на продукцию обеспечивается тот или иной объем выручки от реализации продукции и, соответственно, прибыли.

Выделяют следующие методы ценообразования:

1 способ. Ценообразование на основе полной себестоимости(затратный метод). В его основе лежит такая реальная категория, как затраты предприятия на производство и реализацию продукции, подтвержденные первичными документами бухгалтерии.

Большинство руководителей отечественных предприятий поддерживают следующую процедуру создания нового продукта. Инициатива исходит от конструкторских служб, которые предлагают изделие с параметрами и свойствами, соответствующими современному техническому уровню. Затем проект нового изделия поступает к технологам, а от них – в экономический отдел и бухгалтерию. Следующий шаг – включение в работу финансистов, которые обсчитывают общую сумму требуемых инвестиций и организуют инвестирование для обеспечения производства нового изделия. На этом же этапе определяется и цена, которая должна обеспечить возмещение затрат и нужную окупаемость

инвестиций. И лишь потом призывают сотрудников отдела сбыта и поручают им организовать продажи. Если установленная цена оказывается высокой для покупателей, руководство предприятия предлагает скидки с цен.

Затратное ценообразование не связано со спросом на продукцию. Баланс спроса и предложения может нарушаться существенно и надолго. При планировании цены на будущее таким способом производитель чаще всего ориентируется на некоторый собственный прогноз цен, который может не совпадать с реальным.

Методы затратного ценообразования предполагают определение цены товара исходя из издержек и прибыли(как правило, средних издержек и средней прибыли). Затратное ценообразование рассматривает цену производителя как совокупность трех элементов: переменных затрат на производство единицы товара, средних накладных затрат, удельной прибыли.

2 способ. Ценообразование с использованием метода«директкостинг» (ценообразование на основе маржинальной прибыли).

Технология маржинального метода в ценообразовании основана на использовании принципа «затраты – выпуск», суть которого состоит в соизмерении объема выпуска продукции с величиной затрат по снабжению, производству и реализации. Определение финансового результата деятельности предприятия за период производится без исчисления полной фактической себестоимости каждого вида выпущенной и реализованной продукции.

Преимуществом метода ценообразования на основе маржинальной прибыли является то, что он предоставляет более детальную информа-

цию, выделяя переменные и постоянные затраты из общей величины затрат. При этом легко сопоставить поведение прибыли, затрат и объема продукции и, следовательно, установить разумную цену для различных объемов производства.

В рыночных условиях цена во многом зависит от соотношения спроса и предложения, наличия конкурентов и условий конкуренции.

При ценовой конкуренции всегда важно знать нижний предел цены, позволяющий предприятию продавать свою продукцию без убытка. Каждое принимаемое решение, касающееся цены, издержек производства, объема и структуры реализации продукции, в конечном счете сказывается на финансовом результате предприятия. Способом определения взаимозависимости между этими категориями является установление точки безубыточности, то есть определение момента, начиная с которого доходы предприятия полностью покрывают его расходы. Данный метод позволяет исчислить предел цены, ниже которого она не может опуститься.

Важным направлением политики цен, которое может быть реализовано с использованием метода«директ-костинг», является расчет различных вариантов снижения цен. Для этого необходимо определить ценовую эластичность спроса на производимую предприятием продукцию (то есть количественное изменение объема продаж при изменении цены), которая рассчитывается по формуле:

Э= q2 -q1 / p2 - p1 q1 +q2 p1 + p2

где p2 и q2 – цена и объем продаж последнего отчетного периода, а p1 и q1 – соответственно предыдущего смежного.

На основе формулы можно определить планируемое изменение объемов продаж при соответствующем планируемом изменении цен, вычитая из исходной формулы цену последнего отчетного периода(p2,

или pф в новой формуле):

где Dq – планируемое изменение объема продаж, Dp – планируемое изменение цены, pф и qф – соответственно цена и объем продаж последнего отчетного периода, Э – эластичность спроса по цене, рассчитанная по фактическим данным двух последних смежных периодов. Для расчета возможного изменения цены при запланированном изменении объема производства можно использовать формулу:

Иными словами, зная ценовую эластичность спроса, можно спрогнозировать максимально возможное изменение объема продаж при планируемом изменении цены, либо спрогнозировать максимальное изменение цен при планируемом изменении объемов производства (продаж). Расчеты прогнозного изменения цен и объемов производства, а также вариантов изменения прибыли в результате данных дейст-

вий приведены в главе III.

Поскольку в формулах изменение цены и объема продаж планируется на основе фактических данных за прошлые периоды, построение прогноза может оказаться неточным в результате использования показателей временных интервалов, в которых имеются существенные колебания спроса на продукцию в сторону увеличения или уменьшения. Поэтому для применения данных формул в практической деятельности необходимо учесть следующее.

1.Для расчета ценовой эластичности спроса следует брать данные только за последние два смежных периода, так как только при этом условии будет соблюдена точность прогноза.

2.При построении прогнозов изменения цен и объемов продаж следует производить расчеты маржинальных доходов различных уровней (по уровням ответственности). При наличии нескольких возможных вариантов изменения цен и объемов продаж выбирать тот, при котором маржинальные доходы и финансовый результат будут максимальными.

3.Расчет цен на основе эластичности спроса производить на короткие периоды планирования(месяц, декада). При определении объема продаж и прибыли на более длительные периоды (квартал, год) первоначально устанавливается ориентировочная цена и объем продаж, которые затем корректируются на основе скользящего расчета ценовой эластичности.

§ 2.4. Бюджетирование как элемент системы управленческого учета

Роль бюджетирования в системе управленческого учета заключается в том, чтобы запланировать и представить соответствующие показатели хозяйственной деятельности в наиболее приемлемом для принятия эффективных управленческих решений виде. Одной из главных функций бюджетирования является прогнозирование(доходов, расходов и финансовых результатов). Именно этим бюджетирование и ценно для принятия управленческих решений. Технология бюджетирования представляет собой цикл, где планирование на следующий период проводится на основе план-фактного анализа исполнения бюджета отчетного периода.

Для внедрения системы бюджетирования необходимо выполнение следующих условий:

1.Предприятие должно располагать методологической базой разработки, контроля и анализа исполнения сводного бюджета

2.На предприятии должна быть разработана система управленческого учета, регистрирующая факты хозяйственной деятельности, необходимые для обеспечения процесса составления контроля и анализа сводного бюджета

3.Использование в процессе бюджетирования программнотехнических средств для повышения оперативности обработки информации, разработки, контроля и анализа исполнения бюджета.

Сводный бюджет объединяет планируемые показатели трех направлений деятельности: текущей (основной), инвестиционной и финансовой. Выходной формой операционного бюджета является отчет о финансовых результатах, в которой приводятся плановые и фактические данные о доходах и расходах предприятия. На основе анализа доходов и расходов принимаются управленческие решения.

Порядок разработки операционного бюджета традиционно представляется в виде следующих этапов.

1.Составление прогнозного объема продаж на бюджетный период в стоимостном и физическом выражении по каждому виду продукции.

В зависимости от прогнозного объема продаж на последующих этапах планируется производственная программа, величина и структура запасов. Верхний предел физического объема продаж определяется существующими производственными мощностями и величиной запасов в разрезе видов продукции на начало бюджетного периода. В рам-

ках этого лимита, варьируя различные факторы (отпускные цены, период рассрочки платежа и т.д.), определяется физический объем сбыта. Для определения данных факторов используется маржинальный подход и оценка на его основе фактически полученных в истекшем периоде и возможных прибылей и издержек.

Используя маржинальный подход в бюджетировании можно ответить на следующие вопросы: сколько единиц продукции и по какой цене необходимо продать для получения желаемой прибыли? какая будет прибыль в результате изменения переменных и постоянных -за трат при определенных условиях?

2.Разработка производственной программы и целевого уровня запасов готовой продукции.

3.Определение потребности в основных материалах

4.Определение прямых затрат труда.

5.Определение потребности во вспомогательных материалах.

6.Составление бюджета основных материалов.

7.Составление бюджета общепроизводственных расходов.

8.Составление калькуляции производственных затрат и коммерческих расходов.

9.Составление бюджета постоянных расходов.

10.Расчет плановой себестоимости реализации по видам продукции и определение их рентабельности.

11.Составление прогнозного отчета о финансовых результатах, в котором отражаются прогнозная выручка от продаж по видам продукции себестоимость продаж в части переменных и постоянных расходов, а также предварительный налог на прибыль и использование полученной от продажи прибыли после уплаты налога.

Движение информации в процессе бюджетирования на предприятии представлено на рис. 6. Разработанные формы бюджетов для конкретного предприятия химической промышленности и порядок формирования их показателей описаны в главе III.

На схеме применяются следующие условные обозначения:

Бухгалтерия – центры финансовой ответственности. Центрами

финансовой ответственности являются бухгалтерия, плановоэкономический отдел, отдел капитального строительства, отдел снабжения и сбыта.

Склад – центры затрат. Центрами затрат на предприятии являются производственные подразделения, склад и административнохозяйственный отдел.

Директор – центры планирования. Центрами планирования на предприятии являются директор по экономике, финансовый отдел, генеральный директор и совет директоров.

Бюджет

Рис. 6. Информационные потоки, формирующие операционный бюджет предприятия