Формирование системы управленческого учета на промышленных предприятиях. Монография

При составлении бюджетов для ООО«Угольная шахта» необходимо иметь в виду, что на предприятии на начало планируемого периода обычно имеются остатки угля на складе. В этом случае целевой объем добычи должен рассчитываться за вычетом данных остатков. Кроме того, если на предприятии имеются не использованные в производстве материалы, то целевой объем их закупок в планируемом периоде также рассчитывается за вычетом остатков.

Для ООО «Угольная шахта» можно предложить следующие формы бюджетов:

1.Бюджет затрат на оплату труда и отчислений на социаль-

ные нужды. Данные о суммах заработной платы определяются на основании штатного расписания, плановых сдельных расценок, величина которых устанавливается трудовым соглашением. На основании бюджета затрат на оплату труда и отчислений на социальные нуждысо ставляется бюджет затрат по участкам, бюджет управленческих затрат.

2.Бюджет управленческих затрат. Данные о плановых затратах на оплату труда и отчислениях на социальные нужды берутся из Бюджета затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды. Данные о плановых затратах на амортизацию основных средств, нематериальных активов, услуги сторонних организаций, ставки экологических платежей, погрузочно-транспортных расходов и прочих определяются на основании данных Отчета предыдущего периода.

3.Бюджет затрат по участкам. В данной форме бюджета при-

водится расчет себестоимости продукции(работ, услуг) каждого участка. При этом затраты вспомогательных участков будут списаны на затраты основного производства (очистного участка) в полном объеме. Для определения плановых объемов производства продукции(работ, услуг) используются данные о запланированном объеме и цене материалов (стоимости услуг) для производства. Плановые затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды берут из данных бюджета затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды. На основании Бюджета затрат по участкам составляется Бюджет -себе стоимости угля по элементам затрат.

4.Бюджет себестоимости угля по элементам затрат. В данной форме бюджета производится расчет плановой себестоимости готовой продукции по элементам затрат в целом на объем добычи и на тонну угля. Данные о сумме затрат по элементам для расчета берут из Бюджета затрат по участкам и Бюджета управленческих затрат. Данные о планируемых объемах добычи, продажи и остатках угля на складе бе-

рут из Расчета объема продаж и потребности в материалах по участкам.

5.Бюджет продаж. В данной форме бюджета рассчитываются выручка от продажи угля, величина и структура себестоимости, а также на их основе определяются другие плановые показатели, используемые

вдальнейшем для анализа финансовых результатов. Данные о плановом объеме продаж и цене продажи определяются на основании Расчета объема продаж и потребности в материалах по участкам. Данные о

суммах затрат на добычу по элементам берут из Бюджета затрат по участкам. Сумму плановых постоянных затрат – из Бюджета управленческих затрат. Управленческие затраты списываются в общей сумме на объем добытого в отчетном периоде угля.

5этап – Разработка форм управленческой отчетности

При разработке отчетности для ООО «Угольная шахта» была учтена особенность ведения бухгалтерского учета на угольных предприятиях, суть которой заключается в группировке затрат по различным процессам добычи, а внутри этих процессов– по элементам затрат. Для исследуемой шахты принята классификация по участкам основного и вспомогательных производств.

Для ООО «Угольная шахта» можно предложить следующие отче-

ты:

1.Отчет о затратах на оплату труда и отчислениях на соци-

альные нужды. В этой форме отчетности отражаются итоговые данные о суммах начисленной заработной платы работникам предприятия

сразбивкой по видам затрат.

2.Отчет об управленческих затратах. В этой форме отчетности отражаются итоговые данные о суммах, включаемых в состав постоянных затрат. Плановые данные берут из Бюджета постоянных затрат. Данные о суммах потребленной электроэнергии, теплоэнергии, водоотведении и водоснабжении берут из первичных документов(расчеты водопотребления, справки о затратах на тепло и электроэнергию по потребителям). Данные о фактических затратах на оплату труда и отчислениях на социальные нужды берут из данных Отчета о затратах на оплату труда и отчислениях на социальные нужды. Данные о фактически начисленных суммах амортизации берут из разработочной таблицы по начислению амортизации. Данные о прочих затратах берут из расчетов начисления амортизации нематериальных активов, счетов на оплату услуг сторонних организаций, расчетов экологических платежей, земельного налога, авансовых отчетов по командировкам и т.д.

3.Отчет о затратах по участкам. В этой форме отчетности от-

ражаются итоговые данные о плановых и фактических затратах на добычу угля по участкам. Графы «по плану» заполняются на основании данных Бюджета затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды, Бюджета управленческих затрат, Бюджета затрат по участкам. Фактические данные о затратах берут из первичных документов. Фактические данные о затратах на оплату труда и отчислениях на социальные нужды берут из Отчета.

4.Отчет о себестоимости добычи угля по элементам затрат. В

данной форме отчетности определяется себестоимость готовой -про дукции по элементам затрат в целом на объем добычи и на тонну угля. Эта форма отчетности заполняется на основании данных Отчета о -за тратах по участкам и Отчета об управленческих затратах. Для формирования соответствующих граф «по плану» данной формы используются данные Бюджета себестоимости угля по элементам затрат.

5.Отчет о продажах. В данной форме отчетности производится расчет выручки и прибыли от продаж угля в отчетном периоде, а также показателей, необходимых для проведения последующего анализа плановых и фактических доходов, расходов и финансовых результатов. Плановые показатели берутся из Бюджета продаж. Фактические цены и объем продаж определяются на основании первичных документов о продаже (счета-фактуры). Данные о переменных затратах берут из Отчета о себестоимости угля по элементам затрат.

Документом, завершающим отчетный период, данные которого в дальнейшем используются для анализа отклонений запланированных и фактических доходов и расходов и их влияния на изменение конечного результата, является Отчет о финансовых результатах.

6 этап – Факторный анализ плановых и фактических данных

После составления Отчета о финансовых результатах проводится анализ финансового результата отчетного периода по отклонениям фактических показателей отчета от запланированных. Аналитиком составляется сводная таблица отклонений фактических данных от плановых показателей и данных предыдущих периодов .

На ООО «Запчасть» в соответствии с выбранной методикой управленческого учета все затраты предприятия подразделяются в зависимости от способа включения в себестоимость на прямые и косвенные; в зависимости от вида затрат по статьям калькуляции; в зависимости от мест возникновения в разрезе производств, цехов, отделов и т.д.); в

зависимости от роли, выполняемой в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению на основные и накладные .

Общая сумма издержек предприятия за отчетный период содержит различные по экономическому содержанию и назначению расходы, состоящие из затрат на производство и продажу продукции, расходов, связанных с деятельностью непромышленных хозяйств предприятия (на содержание жилого фонда, здравпункта, столовой и магазина), затрат на внедрение организационно-технических мероприятий и текущее совершенствование производства, на капитальное строительство, текущий ремонт, потери, зависящие и независящие от хозяйственной деятельности предприятия и т.д.

Преобладающее место в общей сумме валовых издержек ООО

«Запчасть» занимают расходы на производство и реализацию продукции, выполнение работ и оказание услуг. Затраты, относимые к издержкам обращения, обусловлены процессом реализации изделий и услуг и входят в их полную себестоимость, которая также включает:

-затраты на освоение производства продукции,

-расходы, непосредственно связанные с изготовлением продукции, выполнением работ и оказанием услуг производственного назначения,

-затраты на организацию производства и управления,

-расходы на совершенствование технологии,

-расходы на повышение качества продукции,

-расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы,

-расходы на обязательное и добровольное страхование,

-расходы по сбыту продукции(кроме тех, которые возмещаются покупателями сверх цены реализации),

-прочие расходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав.

В итоге себестоимость продукции ООО«Запчасть» в управленческом учете состоит из затрат по освоению ее производства, изготовлению и реализации. Они частично включают и непроизводительные расходы (потери от брака, недостач и порчи материалов и готовой продукции по вине предприятия). Такой состав себестоимости достаточно полно отражает затраты предприятия на выпуск продукции определенного объема и структуры.

Расходы непромышленных хозяйств, а также затраты предприятия, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции, планируются и учитываются отдельно на счете29 действующего рабочего плана счетов организации.

Штрафы, пени, неустойки, полученные и уплаченные за нарушение правил, определяющих хозяйственное взаимоотношение предприятий

иорганизаций, платежи процентов за пользование заемными средствами кредитных организаций, убытки от стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, аннулирование заказов и невозвращение долгов относятся на убытки предприятия и в себестоимость продукции в системе управленческого учета не включаются.

Из приведенного перечня слагаемых себестоимости видно, что издержки предприятия на производство и реализацию продукции по своей функциональной роли в формировании продукции не однородны. Значительная их часть относится к производительным расходам. Непроизводительные затраты в значительной степени представляют -со бой чистые потери. Они включаются в фактические затраты предприятия, для того чтобы определить и проконтролировать действительно имевшие место издержки на производство и реализацию. В состав издержек предприятия входят некоторые виды налогов и сборов, взносов

ипрочих обязательных платежей и отчислений, в том числе местные налоги и сборы, расходы на сертификацию продукции, лицензирование отдельных видов деятельности и т..пЭта часть расходов не является производительными расходами и включается в себестоимость исходя из нормативных положений или договорных условий, определяющих калькуляцию цен на продукцию. Часть расходов предприятия представляют собой издержки нескольких отчетных периодов и относятся на себестоимость продукции, работ или услуг данного периода условно, исходя из затрат в среднем за год(или другой промежуток времени) в целом или на единицу продукции. Примерами таких расходов могут быть: резерв на выплату отпускных производственным рабочим, на покрытие затрат по ремонту, неправомерно осуществляемому в течение года, расходы на освоение производств, расходы на страхование

ит.д. (счета 96 и 97 действующего рабочего плана счетов организации).

Большинство статей калькуляции состоит из множества разных элементов, то есть являются комплексными. Например, общепроизводственные (цеховые) расходы, общехозяйственные (общезаводские) расходы, затраты на освоение продукции, потери от брака, коммерческие расходы, затраты на ремонт состоят из расходов на материалы и сырье, заработной платы и отчислений социального характера, амортизации основных средств и прочих затрат. Предварительно они группируются на соответствующих счетах финансового учета(по дебету сче-

тов 25, 26, 97, 44, 96 и т.д.).

На ООО «Запчасть» себестоимость продукции сложилась по сле-

7229 тыс.р., топливо и энергия на технологические цели– 4161 тыс.р., услуги производственного характера – 2006 тыс.р., расходы на освоение – 3516 тыс.р., основная заработная плата – 18251 тыс.р., дополнительная заработная плата – 3087 тыс. р., отчисления на социальные нужды – 7479 тыс.р., общепроизводственные расходы – 60969 тыс.р., общехозяйственные расходы – 70769 тыс.р., всего производственная себестоимость – 379997 тыс.р., коммерческие расходы – 5519 тыс.р., фактическая полная себестоимость– 385117 тыс.р. Наибольший удельный вес в производственной себестоимости занимают сырье и материалы (40,2%) и покупные комплектующие изделия (14%), а в общей себестоимости высока доля общепроизводственных(15,8%) и общехозяйственных (18,4%) расходов.

Данная номенклатура затрат не отвечает требованиям управления производственно-хозяйственной деятельности предприятия в условиях рыночной экономики, кроме того, повышает трудоемкость планирования и анализа учета затрат.

Целевым направлением группировки затрат по методу«директкостинг» является стремление объединить различные по характеру затраты соответственно их роли в процессе производства и образования себестоимости продукции. По величине комплексных затрат в планировании и учете можно контролировать за экономичностью производствами и результатами проведения мероприятий по снижению общепроизводственных и общехозяйственных расходов, ликвидации потерь от брака и непроизводительных затрат, одновременно можно судить об уровне издержек на обслуживание и управление по цехам и предприятию в целом.

На ООО «Запчасть» себестоимость формируется методов полного поглощения затрат, то есть традиционным методом. Таким образом, между видами продукции распределяются, как прямые, так и косвенные производственные затраты. То есть все производимые затраты(и переменные, и постоянные) участвуют в расчете себестоимости продукции. При этом так как абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости -от дельных видов продукции. В результате и цены на эти виды продукции, как правило, получаются необоснованными, что негативным образом сказывается на конкурентоспособности предприятия.

В конце отчетного периода косвенные расходы включаются в себестоимость продукции и распределяются следующим образом:

-на прочую продукцию по плановым калькуляциям, утвержденным ген.директором,

-на основную продукцию относятся на каждый заказ пропорционально заработной плате основных производственных рабочих,

-услуги по ремонту подвижного состава списывают на заказы по плановым калькуляциям».

На ООО «Запчасть» применяется позаказный метод учета изготовления продукции. То есть из общей совокупности расходов на производство выделяют такие затраты, которые можно прямо отнести на объекты калькуляции, остальные издержки включают в себестоимость отдельных изделий и услуг полностью или частично в виде дополнительных сумм, величина которых исчисляется после распределения косвенных расходов. Фактически прямые затраты учитывают с помощью первичной документации, в которой указывается объект калькуляции, то есть носитель издержек. Косвенные расходы группируются в зависимости от их целевого назначения или принадлежности к определенному месту затрат и распределяются между видами продукции пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих. Итог прямых затрат и распределенной части косвенных расходов в расчете на совокупность продукции или ее единицу представляет собой конечный результат калькулирования.

Для учета затрат на производство и реализацию продукции в бухгалтерском учете производятся следующие записи(списание затрат рассмотрено на примере производства фильтра ФРНК90УВ, воздухосборника У=6.3М3 и аппарата ВПП 001):

Д 20.3 – К 10.1.1 – отпущено сырье в механозаготовительный цех для производства комплектующих изделий;

Д 20.3 – К 10.3 – израсходованы топливо и энергия при изготовлении комплектующих деталей;

Д 20.3 – К 70 – начислена заработная плата рабочим, изготовившим комплектующие детали;

Д 20.3 – К 69 – начислены отчисления на социальные нужды; Д 20.1 (20.2, 20.4) – К 20.3 – изготовленные комплектующие детали

вмеханозаготовительном цехе переданы для сборки в котельносборочный цех;

Д 20.1 (20.2, 20.4) – К 10.1.2 – для сборки оборудования отпущены в производство вспомогательные материалы;

Д20.1 (20.2, 20.4) – К 10.2 – для сборки оборудования отпущены в производство покупные комплектующие детали и конструкции;

Д20.1 (20.2, 20.4) – К 70 – начислена заработная плата рабочим, собирающим оборудование;

Д20.1 (20.2, 20.4) – К 69 – начислены отчисления на социальные нужды;

Д20.1 (20.2, 20.4) – К 76 – в состав себестоимости включены услуги сторонних организаций;

Д43.2 (43.3) – К 20.1 (20.2, 20.4) – готовые изделия переданы на склад хранения готовой продукции.

Затраты вспомогательных производств, сформированные по дебету счета 23 с соответствующими субсчетами к нему, с кредита счетов 02, 10, 25, 26, 28, 70, 69, 71, 76, 60, 97, 96, 50, 51 и т.д., в конце каждого месяца распределяются по потребителям услуг вспомогательных про-

изводств: Д 20.1 (20.2, 20.4), 25, 26, 29 или 44 – К 23.1 (23.2, 23.3, 23.4 или 23.5).

Общепроизводственные расходы, к которым относятся расходы на содержание оборудования и цеховые расходы, в течение месяца собираются по дебету счетов 25.1 – 25.7 (в зависимости от мест возникно-

вения и центров ответственности) с кредита счетов 02, 10, 70, 69, 71, 76, 60, 97, 96, 50 и т.д., а затем в конце каждого месяца распределяются пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих без премиально-прогрессивных доплат: Д 20.1 (20.2, 20.4), 23.1 (23.2, 23.3, 23.4 или 23.5) – К 25.1 – 25.7.

Общехозяйственные расходы, к которым относятся расходы на организацию, обслуживание и управление ООО«Запчасть» в целом, в течение месяца собираются по дебету счетов26.1 – 26.4 с кредита сче-

тов 02, 70, 69, 10, 71, 60, 76, 96, 97, 50, 51 и др. А в конце месяца все расходы, учтенные по счету26, распределяются между отдельными видами продукции пропорционально основной заработной плате -ос новных производственных рабочих: Д 20.1 (20.2, 20.4), 23.1 (23.2, 23.3,

23.4или 23.5) – К 26.1 – 26.4.

Входе своей финансово-хозяйственной деятельности ООО«Запчасть» производит анализ своего финансового состояния, основных технико-экономических показателей и динамики начисленных налогов

впояснительной записке к годовому отчету.

Впервом разделе приводится анализ структуры объема выпускаемой продукции по основным видам деятельности. При этом наибольший удельный вес занимает производство и ремонт оборудования для химической промышленности – 73%, а наименьший – ремонт подвиж-

ного состава железной дороги– 2%. Во втором разделе годовой пояснительной записки представлен анализ реализации готовой продукции. При этом ООО «Запчасть» реализовало в целом продукции на сумму 377,3 млн.р., из них для предприятий региона – 249 млн.р., что составляет более 65% всего объема реализованной продукции. В третьем пункте производится сопоставление основных производственных и финансовых результатов отчетного периода с предыдущим годом -ра боты. Четвертый раздел пояснительной записки содержит анализ -ва люты баланса. В пятом разделе производится анализ динамики и структуры обязательных платежей по видам налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Шестой раздел пояснительной записки содержит анализ дебиторской задолженности. Седьмой раздел содержит информацию о кредиторской задолженности.

Таким образом, организацией не представлен анализ производственных возможностей в разрезе анализа, увязывающего такие основные показатели деятельности предприятия, как объем выпуска и продаж, затраты на производство продукции и ее реализации и получаемая прибыль.

На ООО «Запчасть» производится только краткосрочное (текущее) планирование и финансовое бюджетирование, которое состоит из следующих основных этапов:

1)анализ текущего финансового состояния предприятия на основе последних финансовых отчетов;

2)прогнозирование объемов реализации по объему продаж этого года, темпов роста на основе маркетинговой стратегии;

3)составление плановых калькуляций на возможные крупные заказы (зачастую заключение договоров на крупные заказы на будущий отчетный период);

4)планирование денежных поступлений от продаж, погашения дебиторской задолженности;

5)планирование объемов запасов и закупки сырья, материалов и комплектующих,

6)планирование прямых и косвенных затрат, связанных с производством, коммерческих и административных расходов (в частности по расходам по прочей деятельности);

7)налоговое планирование;

8)анализ возможностей финансирования(в том числе инвестиционных возможностей, которыми располагает предприятие);

9) заключительный этап– планирование объемов производства, структуры затрат, структуры статей активов прогнозного баланса и статей прогнозного отчета о финансовых результатах.

Финансовое планирование ООО«Запчасть» осуществляется при следующих допущениях:

-все затраты пропорциональны объему реализации;

-в планировании отсутствует сезонность;

-в качестве базового периода используется текущий год, по нему исчисляется базовая процентная структура затрат по отношению к выручке (объему реализации);

-структура затрат оптимальная для данного объема реализации. Недостаток данного метода планирования заключается в том, что

затруднен учет сезонных колебаний и частично постоянного характера затрат.

Таким образом, применяемая традиционная система учета полных затрат не позволяет с большей точностью оценить рентабельность отдельных изделий, полуфабрикатов, работ и услуг. При исчислении полных затрат по видам продукции неизбежно усреднение их себестоимости за счет применения средних или средневзвешенных процентов накладных расходов, затрат будущих периодов, резервов предстоящих платежей и отклонений. Также при определении себестоимости традиционным методом высока зависимость расчета полной себестоимости от ряда оценок, допущений и прогнозов, отсутствие полной информации для принятия эффективного решения об уменьшении или увеличении объемов производства, большая зависимость от уровней производства, чем уровня продаж, сложность и трудоемкость в понимании отчетов. Для целей управления затратами представлен план счетов организации, в основу которого положен принцип деления производственных затрат на переменные и постоянные.

В связи с этим необходимо все затраты предприятия разделить на : 1) условно-переменные, к которым можно отнести:

-сырье и материалы, в т.ч. вспомогательные,

-комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, детали и конструкции,

-основная заработная плата производственных рабочих,

-отчисления на социальные нужды основных производственных рабочих,

-топливо и энергия на технологические цели,

-коммерческие расходы, то есть расходы на продажу, в переменной их части, и другие.