Финансовый учет. В 2 частях. Ч.2. Учебное пособие

Оценка НМА

Припризнаниивбухгалтерскомучетеобъектнематериальныхактивов оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов – это общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных организацией до признания объекта НМА в бухгалтерском учете.

К капитальным вложениям в НМА относятся затраты на покупку, создание и улучшение нематериальных активов. Это, в частности, расходы:

на покупку ценностей для создания НМА (в том числе в результате НИОКиТР) или улучшения НМА;

на покупку прав (исключительных, прав по лицензионным договорам или иным документам, которые подтверждают такие права) на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, которые организация будет использовать в качестве НМА;

на приобретение (получение, продление, переоформление, подтверждение) прав на осуществление отдельных видов деятельности по лицензии.

Затраты, связанные с выполнением работ, оказанием услуг по приобретению, созданию, улучшению результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, на которые у организации не возникают исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав для других лиц; приобретением, созданием активов, предназначенныхдляпродажи, неотносятсяккапитальнымвложениям, связанным с НМА.

Организация может учитывать материальный носитель (вещь), в которомвыраженырезультатыинтеллектуальнойдеятельностиисредства индивидуализации, отдельно от объекта нематериальных активов в составе основных средств или запасов. В таком случае первоначальная стоимость НМА формируется без учета расчетной стоимости этого носителя. Последняя, всвоюочередь, определяетсяисходяизфактических затрат на приобретение, создание материального носителя (вещи). Если

41

их невозможно определить, то нужно исходить из его справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей. Расчетная стоимость не может быть выше первоначальной стоимости объекта НМА.

ЛимитстоимостиединицыНМАорганизацияможетсамаутвердить в учетной политике. Тогда все затраты, связанные с формированием «малоценного НМА», будутучтены врасходах текущего периода по завершении таких капитальных вложений. К примеру, сначала все затраты собираются на счете 08 «Капитальные вложения». Затем на момент ввода НМА в эксплуатацию:

есливсезатратыменьшеустановленноголимита, тосписываются со счета 08 на текущие расходы;

если общая сумма затрат соответствует установленному лимиту, то делается проводка по Дт 04 «Нематериальные активы» и Кт 08 «Капитальные вложения».

После признания объект нематериальных активов оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (рис. 2.2):

а) по первоначальной стоимости; б) по переоцененной стоимости.

Оценка НМА

Рис. 2.2. Способы оценки НМА

Выбранныйспособоценкинематериальныхактивовприменяетсяко всей группе нематериальных активов.

Способ оценки по переоцененной стоимости может использоваться при оценки НМА, для которых существует активный рынок. При этом активный рынок определяется в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» [16] как рынок, где есть сделки по купле-продаже аналогичных НМА, которые позволяют оценить рыночную (справедливую) [17] стоимость (что на практике редкое явление).

42

Относящийся к группе переоцениваемых нематериальных активов объект, для которого справедливая стоимость не может быть определена из-за отсутствия активного рынка, оценивается по первоначальной стоимости.

Способ оценки по переоцененной стоимости не применяется для оценки средств индивидуализации и лицензий на осуществление отдельных видов деятельности.

Периодичность переоценки НМА определяется организацией для каждой группы переоцениваемых нематериальных активов самостоятельно, например, если не чаще одного раза в год, то переоценка проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года.

ПереоценкаобъектовНМАпроводитсяпутемпересчетаихпервоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта нематериальных активов после переоценкиравняласьегосправедливойстоимости. Допускаетсятакжеиной способ – пересчет балансовой стоимости.

Сумма накопленной до оценки списывается со счета 83 «Добавочныйкапитал», гдеучитываласьобособленно, нанераспределеннуюприбыль одним из способов:

единовременно при списании объекта НМА;

по мере начисления амортизации по объекту НМА.

Принятый организацией способ списания накопленной дооценки применяется в отношении всех НМА.

Затраты на улучшение показателей функционирования НМА включаются в сумму капитальных вложений и в момент их завершения увеличивают первоначальную стоимость объекта НМА.

В бухгалтерском балансе НМА отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на сумму накопленной амортизации и сумму накопленного обесценения.

Рассмотрим порядок оценки НМА на следующем примере.

Пример 1. Организация обладает исключительным правом на компьютернуюпрограмму, созданнуювтечениедвухмесяцевработниками отдела информатизации в рамках исполнения трудовых обязанностей. Затраты на разработку программного продукта следующие: заработная

43

плата программистов – 90 000 руб., отчисления на социальные нужды – 31 000 руб., амортизационные отчисления задействованной компьютерной техники – 14 300 руб., расходы по регистрации в Роспатенте – 3500 руб. Сделайте записи по формированию первоначальной стоимости НМА.

Разработанная программа признается НМА в бухгалтерском учете в связи с наличием у организации исключительного права на нее и регистрацией в патентном ведомстве. Патентная пошлина, расходы по уплате страховых взносов с заработной платы программистов включаютсявпервоначальнуюстоимостьНМАисписываютсяврасходычерез механизм амортизации.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи.

Дт 08 Кт 70 – 90 000 руб. – начислена заработная плата программистам.

Дт 08 Кт 69 – 31 000 руб. – отражена сумма отчислений на социальное страхование.

Дт 08 Кт 02 – 14300 руб. – начислена амортизация по компьютерной технике.

Дт 08 Кт 68 – 3 500 руб. – отражены расходы по регистрации программы.

Дт 04 Кт 08 –1 38 800 руб. (90 000 + 31 000 + 14 300 + 3 500) –

НМА принят к бухгалтерскому учету.

Учет НМА

Единицей учета НМА является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав на него, возникающих в соответствии с договорами либо иными документами, подтверждающими существование у организации прав на такой актив.

Учет НМА ведется на активном счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной (переоцененной) стоимости и на регулирующем (контрарном) счете 05 «Амортизация нематериальных активов» на сумму накопленной амортизации.

44

Учет поступления НМА

Дт 08.5 Кт 60 (76) – учтены затраты по покупке НМА.

Дт 19.2 Кт 60 (76) – учтен НДС по затратам, связанным с покупкой НМА.

Дт 04 Кт 08.5 – НМА принят к бухгалтерскому учету.

Дт 68 Кт 19.2 – НДС по расходам, связанным с покупкой НМА, принят к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца).

Дт 60 (76) Кт 50 (51) – оплачены НМА и затраты, связанные с его покупкой.

Пример 2. 10 декабря отчетного года компания приобрела исключительное право на селекционное достижение. Стоимость права – 360 000 руб. (в том числе НДС – 60 000 руб.). Стоимость услуг по регистрации права, оказанных ФГУП «Госсорткомиссия», составила

500 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Дт 08.5 Кт60 – 300 000 руб. (360 000 – 60 000) – отраженастоимость исключительного права на селекционное достижение (без НДС).

Дт 19.2 Кт 60 – 60 000 руб. – учтена сумма НДС.

Дт 60 Кт 51 – 360 000 руб. – перечислены деньги продавцу.

Дт 08.5 Кт 76 – 500 руб. – учтены затраты, связанные с регистрацией права на селекционное достижение.

Дт 76 Кт 51 – 500 руб. – оплачены затраты по регистрации права.

Дт 04 Кт 08.5 – 300 500 руб. (300000 + 500) – НМА принят к бух-

галтерскому учету.

Дт 68 Кт 19.2 – 60 000 руб. – произведен налоговый вычет.

Для каждого объекта НМА организация определяет срок полезного использования – период, в течение которого использование объекта нематериальных активов будет приносить экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных объектов НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования такого объекта НМА.

Срок полезного использования объекта НМА определяется исходя: а) изсрокадействияправорганизациинарезультатыинтеллектуаль-

ной деятельности, средства индивидуализации;

45

б) срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;

в) ожидаемого периода использования объекта нематериальных активов с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования;

г) ожидаемого морального устаревания; д) срока полезного использования иного актива, с которым объект

нематериальных активов непосредственно связан (например, срока полезного использования материального носителя (вещи), в котором выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации);

е) других факторов, влияющих на использование объекта нематериальных активов организацией.

Амортизация НМА

Стоимость НМА погашается посредством амортизации.

Не подлежат амортизации объекты НМА с неопределенным сроком полезного использования, т. е. объекты, по которым его невозможно надежно определить.

Организация проверяет такие НМА на возможность определения срока полезного использования ежегодно в конце отчетного периода, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о появлении такой возможности.

Начисление амортизации нематериальных активов не приостанавливается (в том числе в случаях временного прекращения использования объекта нематериальных активов), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта нематериальных активов становится равной его балансовой стоимости (или превышает ее). Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта нематериальных активов становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.

Ликвидационной стоимостью объекта НМА считается величина, которуюорганизация получила бы вслучае выбытия этого объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект нематериальных активов рассматривается таким образом, как если бы он

46

уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.

ЛиквидационнаястоимостьобъектаНМАсчитаетсяравнойнулю, за исключением случаев, когда:

а) договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации объект нематериальных активов в конце срока его полезного использования;

б) существует активный рынок для такого объекта, с использованием данных которого можно определить его ликвидационную стоимость;

в) существует высокая вероятность того, что активный рынок для такого объектабудетсуществоватьв концесрокаего полезного использования.

СуммаамортизацииобъектаНМАзаотчетныйпериодопределяется такимобразом, чтобыкконцу срокаамортизациибалансоваястоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости.

Начисление амортизации объекта НМА начинается с даты его признания в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания с учета. По решению организации допускается начинать / прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцемпризнания/ списанияобъектанематериальныхактивоввбухгалтерском учете.

Способы начисления амортизации представлены на рис. 2.3.

Способы начисления амортизации нематериальных активов

Рис. 2.3. Способы начисления амортизации

Амортизация нематериальных активов начисляется линейным спо-

собом или способом уменьшаемого остатка, если срок полезного ис-

пользованияопределяетсяпериодом, втечениекоторогоихиспользование будет приносить экономические выгоды организации.

47

Амортизации начисляется линейным способом так, чтобы стоимость объекта нематериальных активов погашалась равномерно в течение всего срока полезного использования этого объекта. При этом сумма амортизации за отчетный период рассчитывается путем деления разности между балансовой (БСт) и ликвидационной стоимостью (ЛСт) объектанематериальных активовнавеличину оставшегосясрокаполезного использования данного объекта. В зависимости от периодичности начисленияамортизацииостатоксрокаполезного использованияможет быть выражен в месяцах (годах или других интервалах).

Пример 3. Принят к учету объект НМА первоначальной стоимостью 138 800 руб. Ожидаемыйсрокполезного использования(СПИ) составляет 5 лет, ликвидационная стоимость – 5 тыс. руб. Расчет ежемесячной суммы амортизации за первые три месяца начисления амортизации должен быть выполнен следующим образом (табл. 2.1).

Амортизация способом уменьшаемого остатка начисляется таким образом, чтобы суммы амортизации объекта нематериальных активов за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта. В начале периода эксплуатации сумма будет больше, а в последующие периоды станет уменьшаться. При этом организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах.

48

Амортизация НМА начисляется способом пропорционально количествупродукции(объемуработ(услуг) внатуральномвыражении), если их срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта нематериальных активов.

Амортизация пропорционально количеству продукции (объему работ (услуг) в натуральном выражении) начисляется таким образом, чтобыраспределитьстоимостьобъектанематериальныхактивовнавесь срок его полезного использования. При этом сумму амортизации за отчетный период рассчитывают и определяют как произведение разности междубалансовойиликвидационнойстоимостьюобъектанематериальныхактивовиотношенияпоказателяколичествапродукции(объемаработ (услуг) в натуральном выражении) в отчетном периоде к оставшемуся сроку полезного использования объекта нематериальных активов, выраженному в единицах продукции:

В ФСБУ 14/2022 установлен запрет определять сумму амортизации за отчетный период на основе величины выручки от продажи продукции (работ, услуг) или иного аналогичного показателя, в том числе и в случае, если продукция производится с использованием конкретного нематериального актива. Исключение составляют случаи, когда возможность получения экономических выгод от использования объекта нематериальных активов юридически обусловлена таким показателем [14].

Пример 4. Организация приобрела по лицензионному договору право (патент) на изобретение лакового покрытия за 1000 тыс. руб., ликвидационная стоимость – 20 тыс. руб. Срок полезного использования исходя из оставшегося срока действия патента составляет 5 лет. Учетной политикой организации для начисления амортизации патента закреплен способ списания стоимости пропорционально количеству продукции. На дальнейшие 5 лет запланирован выпуск продукции

49

с использованием приобретенного изобретения в количестве 10 000 шт. банок, в том числе: первый год – 2600 шт., второй год – 2500 шт., третий год – 2400, четвертый год – 1500, пятый год – 1000 шт.

Рассчитаем сумму амортизационных отчислений до конца срока использования патента (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Расчет суммы амортизации способом пропорционально объему продукции

Элементы амортизации: срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации объекта нематериальных активов – определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.

Элементы амортизации объекта нематериальных активов подлежат проверке на его соответствие условиям использования. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам проверки в случае необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Организация проверяет нематериальные активы на обесценение и учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения впорядке, предусмотренном МСФО(IAS) 36 «Обесценениеак-

тивов» [18].

50