Финансовый учет. В 2 частях. Ч.2. Учебное пособие

документаикраткогосодержанияоперации(откогополучено, кому отпущено, для какой цели).

Записи в карточках складского учета делаются в день совершения операций, и ежедневно выводятсяостатки. В сроки, установленныеграфиком документооборота или по требованию бухгалтера, материально ответственное лицо передает карточки на проверку в бухгалтерию.

Принятые на склад запасы могут выбывать по разным причинам. Чаще всего выбытие связано с производственной или торговой деятельностью компании. В зависимости от вида запасов и направления их выбытия делают следующие учетные записи.

Дт 20 Кт 10 – списаны материалы, израсходованные на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) (по требованиюнакладной, лимитно-заборной карте и другим документам) по мере передачи в эксплуатацию.

Дт 26 Кт 10 – списаны материалы, использованные на админи- стративно-управленческие нужды.

Дт 91 Кт10 – списаныматериалывследствиепродажи(наосновании накладной).

Дт 90 Кт 41,43 – списаны проданные товары или готовая продукция (на основании накладной).

Дт 94 Кт 10, 41, 43 – списана недостача материалов, товаров, готовой продукции по результатам инвентаризации (на основании сличительной ведомости).

Если компания вела учет материалов по учетным ценам, то в конце месяца возникает необходимость расчета и списания отклонений в стоимости израсходованных материалов.

Отклонения в стоимости израсходованных материалов списывают проводками.

ВАРИАНТ 1. Учет материалов без использования счетов 15, 16. Дт 20 Кт 10.2 – списано отклонение, приходящееся на израсходо-

ванные в основном производстве материалы (если перерасход – дополнительной записью, если экономия – сторно).

ВАРИАНТ 2. Учет материалов с использованием счетов 15, 16. Дт 20 Кт 16 – списано отклонение, приходящееся на израсходо-

ванные в основном производстве материалы (если перерасход – дополнительной записью, если экономия – сторно).

21

Чтобы списать отклонения, считают средний процент % откл :

%откл Отклн Отклмес ,

Мн Ммес

где Отклн – отклонения, приходящиеся на остаток материалов на начало месяца; Отклмес – отклонения по поступившим за месяц материалам; Мн – остаток материалов по учетным ценам на начало месяца; Ммес – стоимостьпоступившихзамесяцматериаловпоучетнымценам.

Далееопределяютвеличинуотклонений, приходящуюсянаизрасходованные за месяц материалы (Отклм) :

Отклм Мизр % откл ,

где Мизр – учетная стоимость израсходованных за месяц материалов.

Пример 6. Остаток материалов на складе на начало месяца – 2000 руб., ТЗР и отклонения, относящиеся к ним, – 300 руб. Поступили материалы от поставщиков на сумму 30 000 руб., транспортные расходы – 500 руб. Оприходованы материалы на склад по учетным ценам на сумму 28 000 руб. В течение месяца списано материалов на производствопродукции– 25 000 руб. Рассчитаемотклонения, приходящиеся на израсходованные в производстве материалы, и отразим их в бухгалтерском учете.

Сначала определим средний процент отклонений в стоимости материалов:

Теперь найдем сумму отклонений, приходящуюся на списанные в производство материалы:

Отклм 25000 9,33 % 2332,5руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

22

ВАРИАНТ 1. Учет материалов без использования счетов 15, 16. Дт 20 Кт 10.1 – списаны материалы на производство продукции

(работ, услуг) по учетным ценам, 25 000 руб.

Дт 20 Кт 10.2 – списано отклонение в стоимости материалов, израсходованных на производство продукции (работ, услуг), 2 332,5 руб.

ВАРИАНТ 2. Учет материалов с использованием счетов 15, 16. Дт 20 Кт10 – списаныматериалынапроизводствопродукции(ра-

бот, услуг) по учетным ценам, 25 000 руб.

Дт 20 Кт 16 – списано отклонение в стоимости материалов, израсходованных на производство продукции (работ, услуг), 2 332,5 руб.

У производственных компаний в составе запасов кроме материалов значительны запасы незавершенного производства и готовой продукции.

Незавершенное производство – это продукция, не прошедшая всех стадий технологической обработки, предусмотренных технологическим процессом, и не принятая отделом технического контроля как готовая.

Важно правильно оценить величину незавершенного производства как минимум по двум причинам. Во-первых, она отражается в бухгалтерском балансе компании по статье «Запасы». Следовательно, незавершенное производство участвует в оценке имущественного потенциала и платежеспособности компании. Во-вторых, незавершенное производство тесно связано с выпуском и реализацией готовой продукцией. Себестоимость реализованной продукции находит отражение в отчете о финансовых результатах, непосредственно участвуя

вформирования прибыли (убытка).

Впроизводствах, где постоянно имеются переходящие остатки незавершенного производства, для определения затрат, относящихся на выпущенную продукцию, необходимо ежемесячно оценивать их. Себестоимость выпущенной продукции определяют по следующей формуле:

В НЗПнач Змес ВО Бр НЗПкон,

где В – объем выпущенной продукции; НЗПнач – незавершенное производство на начало месяца; Змес – затраты на производство за месяц;

23

ВО – возвратные отходы; Бр – себестоимость окончательного брака; НЗПкон – незавершенное производство на конец месяца.

Различие способа оценки незавершенного производства зависит от применяемого метода учета затрат на производство. При выбранном способе оценки себестоимость готовой продукции должна отражать результаты хозяйственной деятельности данного отчетного периода.

Незавершенное производство может оцениваться по следующим направлениям:

по фактической или нормативной себестоимости;

по полной или ограниченной себестоимости.

При оценке незавершенного производства по нормативной себестоимости повышается себестоимость готовой продукции, когда фактические затраты отчетного периода выше нормативных, и, наоборот, себестоимость готовой продукции понижается, если фактические затраты ниже нормативных. В массовом и серийном производстве целесообразно остаткинезавершенного производства оцениватьпо нормативной себестоимости, в единичном производстве – по фактической себестоимости.

Согласноп. 27 ФСБУ5/2019 вариантоценкинезавершенногопроизводства зависит от типа производства (массовое, серийное, единичное), существенности используемых ресурсов (материалоемкое, трудоемкое, капиталоемкое), особенностей существующей системы учета затрат: в массовых и серийных производствах в сумме прямых затрат (без косвенныхрасходов) поплановой(нормативной) себестоимости; виндивидуальных и мелкосерийных производствах – по фактической себестоимости [2].

Вединичном и мелкосерийном производстве организуется индивидуальный учет затрат по каждому заказу. Затраты считаются в незавершенном производстве до полного завершения заказа, когда они переходят в себестоимость готовых продуктов.

Вмассовом и крупносерийном производстве в незавершенное производствовключаютсятолькозатратынасырье(первыйспособ) илизатраты на материалы и половина затрат на обработку продукта (второй способ). Второй способ проще, так как позволяет отказаться от пооперационного учета движения изделий.

24

Выделяют два основных подхода к количественной оценке незавершенного производства:

инвентаризация, проводимая по итогам отчетного периода, т. е. подсчет незавершенных изделий по каждой технологической операции, каждому рабочему месту. Результаты инвентаризации оформляют актом, в котором остатки незавершенного производства отражают по деталям, узлам и стадиям (операциям) их обработки. Акт инвентаризации составляется на годные детали и узлы. Акты инвентаризации передают

вбухгалтерию, где составляют сличительные ведомости на расхождения (если они имелись); оценивают фактические остатки незавершенного производства;

учет движения продукции непосредственно в процессе производства, осуществляемый в течение отчетного периода, т.е. отслеживается ее перемещение внутри цеха с разбивкой по отдельным операциям или только по конечной операции.

В соответствии с п. 26 ФСБУ 5/2019 в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включают:

затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);

затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;

расходынахранение, заисключениемслучаев, когдахранениеявляется частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

расходы на рекламу и продвижение продукции;

иные затраты, осуществление которых не является необходимым для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг [2].

25

В добывающих отраслях при исчислении себестоимости выпущенной продукции незавершенное производство практически отсутствует, поэтому его не принимают во внимание. В тех отраслях, где себестоимость незавершенного производства по отношению к стоимости выпуска продукции занимает незначительную долю (легкая промышленность), его оценивают по сокращенной номенклатуре статей калькуляции, т. е. без общезаводских, а иногда и цеховых расходов.

С точки зрения влияния на финансовый результат в производствах состабильнымнезавершеннымпроизводствомможноиспользоватьлюбой способ оценки: по нормативным или фактическим, по полным или ограниченным затратам. В производствах с нестабильным незавершенным производством целесообразна оценка по фактическим затратам.

Независимо от выбранного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции готовая продукция в конце месяца должна быть оприходована на склад или сдана заказчику.

Рассмотрим, как отражаются указанные объекты в бухгалтерском учете. Дляизготовленияпродукции(выполненияработ, оказанияуслуг) кроме материалов требуются и другие виды ресурсов. Процесс их потребленияучитываетсянасчете20 «Основноепроизводство». Еслитехнологический цикл краткий (не превышает одних суток), то, как правило, на отчетную дату у компании нет незавершенного производства (все израсходованные ресурсы вошли в состав готовой продукции). Если же производственный цикл более суток, то на отчетную дату у компании возможно наличие незавершенного производства (например, в швейном производстве: ткань раскроили, а сшить изделие не успели). В этом случае на счете 20 остается сальдо, характеризующее величину затрат в незавершенном производстве. Незавершенное производство компания может оценивать только по прямым статьям затрат (например, по стоимости материалов и заработной плате производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды) или по прямым и косвенным затратам (тогда к прямым статьям затрат добавляется путем распределения часть косвенных расходов, например, на содержание машин и оборудования в производстве и др.). Когда технологический процесс завершен, появляется готовая продукция.

Движение готовой продукции проходит следующие этапы (рис. 1.4). Учетготовойпродукциякомпанияможетвестипофактическойпроизводственной себестоимости или по плановой (нормативной) себестоимости.

26

Если компания выбрала первый вариант учета, то для отражения выпуска продукции ей достаточно вести счет 43 «Готовая продукция» по видам продукции.

Рис. 1.4. Этапы движения готовой продукции

Однако у этого варианта есть один существенный недостаток, который резко ограничивает сферу его применения. Фактическую себестоимость узнают только в конце месяца, когда будут собраны и распределены все затраты на производство. Следовательно, если у компании ежедневный выпуск продукции, то можно фиксировать в оперативном учете только ее количественное движение (без стоимости), а стоимость сформируется в конце месяца.

В бухгалтерском учете в конце месяца будет сделана запись:

Дт 43 Кт 20 – отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной за месяц готовой продукции.

Именно по этой причине большинство компаний выбирают второй вариант учета: по плановой или нормативной себестоимости. Так, в течение месяца ежедневный выпуск продукции отражается не только в количественном, но и в стоимостном выражении (по плановой или нормативной себестоимости), а в конце месяца, когда рассчитают фактическую производственную себестоимость, будут определены отклонения (экономия или перерасход). Причем для учета по плановой (нормативной) себестоимости компания может выбрать

27

один из двух способов отражения в учете выпуска готовой продукции: с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или без него. Если счет 40 не будет применяться, то возникнет необходимость в выделении аналитических счетов к счету 43:

43.1– Готовая продукция по плановой (нормативной) себестоимо-

сти;

43.2– Отклонения в себестоимости готовой продукции.

В бухгалтерском учете формируются следующие корреспонденции счетов.

ВАРИАНТ 1. Учет готовой продукции без использования счета 40. Дт 43.1 Кт 20 – принята на склад из производства готовая продукция по плановой (нормативной) себестоимости (на основании наклад-

ной).

Дт 43.2 Кт 20 – отражено в конце месяца отклонение в себестоимости готовой продукции.

Припродажепродукциивозникаетнеобходимостьраспределитьотклонение, учтенное на счете 43.2, между реализованной готовой продукцией и остатком непроданной продукции на конец месяца. Выполнять распределение надо, используя следующую формулу:

% откл Отклн Отклмес , ГПн ГПмес

где % откл – средний процент отклонений; Отклн – сумма отклонений, приходящаяся на остаток готовой продукции в начале месяца (сальдо начальное по счету 43.2); Отклмес – сумма отклонений, приходящаяся на выпущенную из производства за месяц готовую продукцию (дебетовыйоборотпо счету 43.2); ГПн – остатокготовойпродукциина начало месяца по плановой (нормативной) себестоимости (сальдо начальное по счету 43.1); ГПмес – готовая продукция, выпущенная из

производства за месяц по плановой (нормативной) себестоимости (дебетовый оборот по счету 43.1).

Далее определим сумму отклонения (ОтклРП), приходящуюся на реализованную готовую продукцию, по формуле

28

ОтклРП РП % откл,

где РП – реализованная за месяц готовая продукция.

Таким образом, на синтетическом счете 43 готовая продукция будет учтена по фактической производственной себестоимости, и именно в этойоценкеонабудетотраженавбухгалтерскомбалансе. Суммаотклонения, приходящаясянареализованнуюпродукцию, будетсписанавсоставе себестоимости продаж в отчете о финансовых результатах. Обратите внимание на то, что в отчете о финансовых результатах списывается не все отклонение, которое возникло в отчетном периоде, а только та его часть, которая приходится на проданную продукцию.

ВАРИАНТ 2. Учет готовой продукции с использованием счета 40. Дт 43 Кт 40 – принята на склад из производства готовая продукция по плановой (нормативной) себестоимости (на основании наклад-

ной).

Дт 40 Кт20 – списанафактическаясебестоимостьвыпущеннойиз производства готовой продукции в конце месяца.

Сопоставляя обороты по счету 40, определяем отклонение (экономию или перерасход) и в полном объеме списываем проводкой:

Дт 90 Кт 40 – списан перерасход (сторно, если отклонение – экономия).

Итак, счет 40 дает возможность учесть одну и ту же продукцию в двух оценках и сразу определить возникшее отклонение. При этом варианте учета готовая продукция на счете 43 и, как следствие, в балансе будет отражена по плановой (нормативной) себестоимости. Обратите внимание, чтовеличинаотклонениянеповлияетнавалютубаланса, следовательно, не скажется на имущественном положении компании. Однако отклонение повлияет на прибыль от продаж, так как будет отражено в составе себестоимости продаж в отчете о финансовых результатах.

Пример 7. Компания для оценки готовой продукции применяет нормативнуюсебестоимость. Вначалемесяцаостаткиготовойпродукциина складе в количестве 1,5 тонны. Нормативная себестоимость 1 тонны – 19 500 руб. Отклонение в стоимости остатка готовой продукции составило 900 руб. В отчетном месяце выпущено 20 тонн продукции. Фактическая себестоимость 1 тонны составила 20 000 руб. За месяц покупателям

29

отгружено 18 тонн готовой продукции. Остаток на конец месяца составил 3.5 тонны на сумму 68 250 руб. (3,5 19 500) по нормативной себестоимости и 70 000 руб. – по фактической. Рассчитаем сумму отклонения, приходящуюся на реализованную продукцию, и отразим в учете, используя два варианта: со счетом 40 и без него.

ВАРИАНТ 1. Выпуск готовой продукции без счета 40. Сначала рассчитаем средний процент отклонений:

Затем умножим нормативную себестоимость реализованной продукциинасреднийпроцентотклоненийинайдемвеличинуотклонений, приходящуюся на проданную продукцию:

ОтклРП (18 19 500)2,6 % 9126 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.

Дт 43.1 Кт 20 – принята на склад готовая продукция из производства по нормативной себестоимости, 390 000 руб. (20 19 500).

Дт 43.2 Кт 20 – отражено отклонение в стоимости готовой продукции (разница между фактической и нормативной себестоимостью про-

дукции), 10 000 руб. (20 (20 000 – 19 500)).

Дт 90 Кт 43.1 – списана реализованная готовая продукция по нормативной себестоимости, 351 000 руб. (18 19 500).

Дт 90 Кт43.2 – списаноотклонение, приходящеесянареализованную готовую продукцию, 9126 руб.

ВАРИАНТ2. Выпускготовойпродукциисиспользованиемсчета40. Дт 43 Кт 40 – принята на склад готовая продукция из производ-

ства по нормативной себестоимости, 390 000 руб.

Дт 40 Кт 20 – отражена фактическая себестоимость выпущенной из производства готовой продукции, 400 000 руб. (20 20 000).

Дт 90 Кт 43 – списана реализованная готовая продукция по нормативной себестоимости, 351000 руб.

Дт 90 Кт 40 – списано отклонение между фактической и нормативной себестоимостью выпущенной из производства готовой продук-

ции, 10 000 руб.

30