Реализация принципов налогового права. Монография

конов – в его вторую часть. При этом изменения коснулись более половины всех статей НК РФ.

Д.В. Соколов, исследуя вопросы функционирования принципов налогообложения, не закрепленных в нормах НК РФ, пишет, что они «не нашли своего «скромного» места в Налоговом кодексе РФ. Их нор мативное закрепление и «переход» из содержания норм Основного закона страны и актов Конституционного Суда РФ в статьи соответ ствующей главы Налогового кодекса РФ «Принципы налоговой сис темы», которая будет посвящена данной институциональной пробле ме, является потребностью правового регулирования налоговых отношений. Знание как налогоплательщиками, налоговыми агента ми, плательщиками сборов, так и налоговой службой, экспертами, свидетелями, переводчиками, специалистами, привлекаемыми в процессе проведения налогового контроля и производства по делу о налоговом правонарушении, своих прав и обязанностей в сфере нало гообложения требует соответствующего информационного обеспече ния, прежде всего, непосредственно через законодательство»1.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что процесс совершенствования законодательства в сфере налогообложения будет более эффективным, если принципы налогообложения, принципы построения налоговой системы и принципы налогового права во взаимодействии будут закреплены в налоговом законо дательстве, что позволит четко определить цели и границы функ ционирования налогово правовых норм. Воплощаясь в принципах налогового права, принципы налогообложения и налоговой систе мы обусловливают связь и единство экономико правовых аспек тов правового регулирования налогообложения.

При этом следует отметить, что специфику способов и методов обеспечения выполнения требований юридических норм тради ционно усматривают в их связи с государственным принуждени ем, функционированием особых институтов государства и обще ства. При этом государственное принуждение актуализируется и как действительность, т.е. реальное применение мер властного характера, и как возможность в форме угрозы такого примене ния. Важно подчеркнуть, что государственное принуждение яв ляется именно способом обеспечения юридических норм, а не

1 См.: Соколов Д.В. Принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию конституционных 71 принципов в налоговой системе РФ и информирование участников налоговых отношений об их правах и обязанностях // Налоги. 2006. № 1. СПС «ГАРАНТ».

Глава 2 РЕАЛИЗАЦИЯ НЕКОТОРЫХ ПРИНЦИПОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА

ВНАЛОГООБЛОЖЕНИИ

2.1.РЕАЛИЗАЦИЯ ПРИНЦИПОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА ПРИ УСТАНОВЛЕНИИ НАЛОГОВ И СБОРОВ

Врусском языке под реализацией понимается осуществление чего либо, проведение какого либо плана, проекта, программы, намерения и т.п.1 Так, реализация налогово правовых норм выра жается в практическом проведении в жизнь содержащихся в них правовых предписаний и обеспечении должного поведения участ ников налоговых правоотношений2.

Воплощение принципов и реализация налоговых норм подра зумевает необходимость существования определенного механиз ма, позволяющего обеспечить возможность их применения впо следствии.

Л.Н. Завадская, исследуя механизм реализации права, пишет: «Механизм реализации закона создается с целью обеспечения возможности функционирования закрепленного в законе права по социально заданному законодателем, объективно возможному пути... Именно деятельность исполнительной, судебной власти и делает механизм реализации закона внутренне связанным, кон кретным, направленным на достижение желаемых законодате лем целей»3. Как указывает Е.А. Юртаева, «в законодательном закреплении нуждается механизм реализации нормативных правовых актов. На этапе формирования юридического содержа ния нормативного правового акта следует оценивать ресурсы, от наличия которых будет зависеть действие будущего акта. При

наличии необходимых правовых, организационных, финансовых и иных механизмов можно рассчитывать на реальность примене ния будущего закона, при отсутствии – их необходимо создавать параллельно с созданием закона»1.

В интересующем нас плане в исследовании реализации прин ципов налогового права необходим двоякий подход. Во первых, следует исходить из принципов налогового права, закрепленных

внормах права, т.е. речь идет о реализации налогово правовых норм. Реализация принципов права, так же как и способ их осу ществления, возможна только в том порядке и тех формах, кото рые предписаны законом2.

Основным направлением действия норм налогового права явля ется их регулирующее воздействие на отношения в сфере налогооб ложения. При воздействии норм права на общественные отношения по поводу налогообложения возникают налоговые правоотношения. Право выступает в качестве высшей социальной ценности лишь тог да, когда его принципы и нормы воплощаются в жизни, реализуют ся в действиях субъекта права. Реализация налогово правовых норм осуществляется государством и муниципальными образованиями

вцелом, уполномоченными на то государственными и муниципаль ными органами, а также гражданами и организациями. Реализация норм налогового права преследует определенные цели – приобрете ние и сохранение каких либо социальных благ. Для государства цель реализации налоговой нормы – фискальное пополнение бюд жета и регулирование экономики. Для налогоплательщика цель ре ализации налоговой нормы – осуществление своей обязанности при условии максимального сохранения уровня благосостояния3.

Во вторых, в реализации принципиальных положений, выра ботанных Конституционным Судом РФ. Как уже было отмечено, именно решения Конституционного Суда РФ имеют общеобяза тельный характер, являются окончательными, обжалованию не подлежат и вступают в силу немедленно после провозглашения. Здесь необходимо пояснить, что приняв дело к производству и

1См.: Юртаева Е.А. Закон о нормативных правовых актах и практика российского правотворчест* ва // Журнал российского права. 2006. № 5.

2См.: Гусев А.П. // Проблема реализации принципа гласности в суде общей юрисдикции (на при* мере пересмотра дела в порядке надзора). Проблемные вопросы гражданского и арбитражного

констатировав наличие пробела в оспариваемом нормативном ре гулировании, Конституционный Суд РФ либо признает его некон ституционным, повлекшим нарушение конституционных прав и свобод, других конституционных установлений, либо выявляет его конституционно правовой смысл или в иной надлежащей правовой форме выражает свое отношение к пробелу. Тем самым, формально не являясь правотворческим органом власти, Консти туционный Суд РФ, создавая интерпретационные конституцион ные нормы, фактически осуществляет нормативную функцию.

Таким образом, под реализацией принципов налогового права следует понимать процесс воплощения исходных положений налогообложения, организационных основ налоговой системы как в нормах налогового права, так и в актах налогово правово го регулирования компетентного правотворческого органа.

По смыслу ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, в систем ной связи с ее ч. 1 ст. 1, ч. 1 и 2 ст. 19 и ст. 55, в Российской Федера ции как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Раскрывая и конкретизи руя понятие законно установленного налога, Конституционный Суд РФ указывает, что для признания налога законно установ ленным необходимо сформировать в законе его полноценную структуру путем определения всех существенных элементов на логообложения, т.е. установить налог можно только путем прямо го перечисления в законе всех существенных элементов налого обложения. Полноценная с точки зрения экономико правового содержания, четко сформированная структура налога обеспечи вает работоспособность и эффективность налогового механизма, позволяя налогоплательщикам правильно исчислить и своевре менно уплатить сумму налога, а налоговым органам – провести соответствующий контроль над действиями налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет1.

Как уже было отмечено, налоговое право базируется на ряде принципов, одним из которых является принцип обязательности элементов налогообложения. Налог считается установленным

1 Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 № 441*О «Об отказе в принятии к рас* смотрению жалобы ООО «НИВА*7» на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. 2 76 и 3 ст. 40 НК РФ» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 3; Определение Конституцион* ного суда РФ от 04.12.2003 № 442*О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО «БАО*Т»

на нарушение конституционных прав и свобод п. 2 ст. 20, п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ» // СПС «ГАРАНТ».

лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и эле менты налогообложения, а именно: объект налогообложения; на логовая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок ис числения налога; порядок и сроки уплаты налога.

Как пишет А.О. Якушев, исключительной особенностью нало гового права является наличие в нем нормы, закрепленной в ст. 3 и 17 НК РФ, в соответствии с которыми налог считается установ ленным, если в соответствующем нормативном акте определены обязательные элементы состава налога, т.е. НК РФ требует от законодателей принимать законы об отдельных налогах не в про извольной форме по усмотрению самих законодателей, а по еди ножды установленному шаблону (субъект – объект – база – став ка – период и т.д.)1. Нарушение данного требования и отклонение от вышеуказанного образца влечет возможность признания нало гового закона неконституционным или не соответствующим НК РФ и утрату им силы2.

Таким образом, следует совершенно однозначный вывод: только при определении всей совокупности обязательных эле ментов налогообложения обязанность налогоплательщика по уп лате налога может считаться установленной. В противном случае при неопределении хотя бы одного обязательного элемента налог не может считаться установленным, следовательно, у налогопла тельщика не возникает обязанности по уплате такого налога в со ответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ.

Группу обязательных элементов дополняет группа факульта тивных элементов, раскрытие которых при установлении налога не обязательно, а возможно. Соответственно отсутствие факуль тативных элементов не может приводить к ситуации, когда налог будет считаться неустановленным3. Факультативными элемен

1См.: Якушев А.О. Особенности юридической техники налогового права // Финансовое право. 2009. № 6.

2Постановление Конституционного Суда РФ от 30 января 2001 г. № 2*П «По делу о проверке кон* ституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Фе* дерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Россий* ской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с про* даж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного су*

тами принято считать: налоговые льготы и основания для их при менения; порядок возмещения налога; отчетный период; налого вую декларацию; налоговый учет; получателя налога и др.

Специалисты выделяют еще третью группу – условно ее мож но назвать вспомогательными элементами, которые не являются ни обязательными, ни факультативными при установлении нало га, но в той или иной форме применяются при разработке конст рукции налога и, что самое главное, используются при установле нии налоговой обязанности налогоплательщика. Они чаще всего приводятся в законодательном акте, но без приведения термино логии, характеризующей данные элементы. По всей видимости, это делается для того, чтобы вспомогательные элементы не ус ложняли восприятие налога, не отодвигали на задний план и не затушевывали обязательные (основные) элементы. К вспомога тельным экономисты относят следующие элементы: носитель на лога, предмет налога, единица налога, масштаб налога, налоговый оклад, источник налога1.

А.В. Брызгалин выделяет основные (обязательные), дополни тельные и факультативные элементы налога. При этом к первым он относит объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога и сроки уплаты налога. Ко вторым отнесены предмет налога, масштаб налога, единица налога, источник налога, налого вый оклад, получатель налога, а к третьим – налоговые льготы2.

Элементы налогов и сборов И.И. Кучеров рассматривает как структуру юридической конструкции. «Юридическая конструк ция налога и сбора – есть средство юридической техники, исполь зуемое при построении нормативного материала, некая универ сальная модель, элементы которой подлежат законодательному определению при установлении и введении конкретных налого вых платежей... В свою очередь следует заметить, что элементы налога не следует во всех случаях отождествлять с элементами налогообложения. Это объясняется тем, что налогообложение по определению есть процесс, связанный с установлением и взима нием налогов и сборов, а налоговые платежи – одно из его право

вых средств. Данное обстоятельство непосредственно указывает на то, что состав элементов налога и элементов налогообложения не может совпадать. Представляется, что состав элементов нало гообложения много шире, поскольку, помимо налогов со всеми их элементами, включает также и целый ряд других составляю щих»1.

Через элементы в законах о налогах собственно и устанавли вается вся налоговая процедура, в частности порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, оп ределяются ставки, сроки и другие условия налогообложения2, пишет В.Г. Пансков.

Установление налогов и сборов исключительно в законода тельном порядке представляет собой один из принципов правово го демократического государства и имеет своей целью гарантиро вать, в частности, права и законные интересы граждан и юридических лиц от произвола и несанкционированного вмеша тельства исполнительной государственной власти. В противном случае принцип определенности и стабильности налоговых пра воотношений подвергается угрозе, поскольку налоговая обязан ность может быть изменена в худшую сторону3.

Следовательно, установление налогов и сборов является одним из основных «пусковых механизмов» функционирования налого вых отношений, инициируемых государством. Данное обстоятель ство обусловливает проблему одного из самых сложных вопросов определения меры участия налогоплательщика в процессе напол няемости бюджета государства. При этом, как нам представляется, необходимо говорить не только о факте законодательного установ ления налогов и сборов, а о собственно «внутреннем содержании» уже установленных налогов и сборов. В современных условиях, на наш взгляд, наполняемость бюджетов напрямую зависит от того, чем необходимо руководствоваться в установлении качества эле

ментов налога, поскольку «кем, кому и что» практически не вызы вает вопросов, актуальным является «сколько» и «с чего».

Установить элемент юридического состава налога – значит принять (утвердить, узаконить) что либо в качестве одного из ос нований возникновения налоговой обязанности или способа его исполнения. Определить элемент юридического состава налога – значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких либо признаков или данных1.

В вопросах установления налогов и сборов следует согласить ся с мнением А.А. Соколова, что необходимо «...исходить из того, что известная доля национального дохода (всегда более или менее значительная) неизбежно должна изыматься из народного хозяй ства на нужды государственного управления, и речь может идти только о том, чтобы изъять соответствующую сумму средств с на именьшим ущербом для развития производительных сил. Дело в том, что одну и ту же сумму средств можно изъять и с большим, и с меньшим ущербом для развития производительных сил. Если при одной налоговой системе она изымается с меньшим ущербом, чем при другой, то в таком случае можно сказать, что первая си стема содействует развитию народного хозяйства, а вторая – за трудняет его»2.

При установлении налогов законодатель должен принимать во внимание фактическую способность налогоплательщиков упла чивать данные налоги и сборы. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установ ленные налоги и сборы предполагает, что равенство должно до стигаться посредством справедливого перераспределения дохо дов и дифференциации налогов и сборов. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным3.

Принцип равного налогового бремени «направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства в максимальной степени

1 См.: Налоговое право: учебник / отв. ред. С.Г. Пепеляев. М., 2004. С. 93, 94.

2 См.: Соколов А.А. Теория налогов. М., 2003. С. 162, 163.

3 Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9*П по делу о проверке конститу* 80 ционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, при*

бывающих на постоянное жительство в названные регионы // СЗ РФ. 1996. № 16. Ст. 1909.