Реализация принципов налогового права. Монография

тельные органы с требованиями о защите нарушенного или на рушаемого права.

Важным принципом осуществления прав налогоплательщиков является запрет обратной силы актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщика. Принцип непридания налоговым законам обратной силы содержится в ст. 57 Конституции РФ. Налоговый кодекс РФ развивает это прави ло не только на налогоплательщиков, но и на иных участников на логовых отношений. В ст. 5 НК РФ закреплено правило о том, что все акты налогового законодательства, так или иначе ограничива ющие права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налого вых агентов или других участников налоговых отношений либо ухудшающие их положение, не могут иметь обратной силы.

Как отмечает Е.В. Тарибо1, впервые проблема обратной силы налогового закона и соблюдения порядка введения его в действие получила отражение в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24.10.96 № 17 П. Оспариваемый Закон был подписан Пре зидентом РФ 07.03.96, опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации 11.03.96 и в «Российской газете» 13.03.96, в то время как дата вступления его в силу определена законодате лем как 01.02.96 (ст. 2).

Случаи введения в действие налоговых законов до момента официального опубликования и истечения необходимого срока были предметом исследования Конституционного Суда РФ и по другим делам. В Постановлении от 08.10.98 № 13 П по делу о про верке конституционности Закона Санкт Петербурга от 14.07.95 № 77 10 «О ставках земельного налога в Санкт Петербурге в 1995 году» Конституционный Суд РФ установил, что оспаривае мый Закон был принят Законодательным собранием Санкт Пе тербурга 21.06.95, подписан мэром Санкт Петербурга 14.07.95 и вступил в силу с 01.07.95 (п. 2 ст. 4). Между тем Закон был опубли кован в приложении к журналу «Вестник Законодательного со брания Санкт Петербурга» № 5 за 1995 г., подписанному в печать 01.08.95. Исходя из буквального смысла нормы, Закон был введен в действие, а также применен до опубликования, что противоре чит ст. 15 (ч. 3) Конституции РФ.

121

1 См.: Тарибо Е.В. Конституционный запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 4.

Реализация прав налогоплательщиков невозможна без надле жащего знания законодательства о налогах и сборах, поэтому не обходимо обеспечить информирование налогоплательщиков о действующем налоговом законодательстве в доступной им форме.

Знание законов включает осведомленность о правовом пред писании, которое содержится в норме. Поэтому, как пишет Д.И. Щекин, презумпция знания законов самым тесным образом связана с ясностью и точностью правовых предписаний, с их оп ределенностью1.

В налоговом законодательстве определенность правовых предписаний приобретает особое значение. Еще А. Смит писал, что точная определенность того, что каждое отдельное лицо обя зано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности2.

Информационные гарантии осуществления прав налогопла тельщиков вытекают из положений Конституции РФ, а также иных актов и реализуют принцип доступности налогового законо дательства. Так, например, А.Ю. Алипченков в своей диссерта ции указывает: «в статье 82 НК РФ возможно в качестве одной из форм проведения налогового контроля выделить «информацион ный обмен», так как посредством него налоговые органы получа ют значительный обмен налоговозначимой информации, а норма тивное закрепление его в качестве самостоятельной формы налогового контроля способствовало бы повышению его статуса как «доказательства»3.

Еще одним важным принципом в рассматриваемом аспекте является принцип ответственности только за правонарушение. Однозначно, что при установлении и применении налоговых санкций законодатель, суд и налоговые органы должны руковод ствоваться определенными принципами. Заметим, что Конститу ционный Суд РФ в своем Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11 П по делу о проверке конституционности отдельных положений За кона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и

законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»1 указал, что в выборе принудительных мер законода тель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными принципами. Устанавливая ответст венность за нарушения законодательства о налогах и сборах, за конодатель должен исходить из того, что ограничение прав и сво бод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ.

Не углубляясь в анализ института ответственности за нару шение налогового законодательства, отметим, что данный прин цип всегда рассматривается во взаимосвязи с принципом неви новности (см. также предыдущие разделы данной работы). Как уже было отмечено, на уровне закона (ст. 108–111 НК РФ) закреп лена презумпция невиновности налогоплательщика. Ее предназ начение – защита от необоснованного привлечения к ответствен ности путем побуждения компетентных государственных органов к активным способам собирания доказательств вины лица и к надлежащему доказыванию ее наличия. Причем привлечение к ответственности возможно лишь путем опровержения данной презумпции. Иными словами, сформулированная в законе пре зумпция невиновности, равно как и норма п. 7 ст. 3 НК РФ о толко вании пробелов и сомнений в пользу налогоплательщика, вступа ющая в действие при неясности налогового закона, гарантируют права всех без исключения налогоплательщиков2.

Однако с подачи Конституционного Суда РФ в правоприме нительной практике стали применяться критерии оценки дея тельности налогоплательщиков, имеющие мало общего с нор мами налогового права. Оперируя понятием добросовестности3, Конституционный Суд РФ фактически сформулировал позицию о необходимости учета налогоплательщиком в своей деятельнос

1Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 № 11*П «По делу о проверке консти* туционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Фе* дерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 5.

ти фискального интереса государства, пусть даже в ущерб своим собственным интересам. Причем обратное, по мнению КС РФ, рассматривается как очевидное игнорирование налогоплатель щиком публичных интересов1, а значит, злоупотребление предо ставленными субъективными правами.

Таким образом, в последнее время в судебной практике по на логовым спорам все чаще можно столкнуться с таким обосновани ем решений, как недобросовестность налогоплательщика и зло употребление им своим правом. Примечательно, что Налоговый кодекс РФ не содержит каких либо отсылок ни к тому, ни к дру гому понятию. Тем не менее судебная практика в этой сфере ста новится все богаче.

Одним из косвенных подтверждений обоснованности такой практики служит, как уже указывалось, идея об общеправовом характере принципа незлоупотребления правом, базирующаяся на положениях Конституции РФ и разъяснениях высших судеб ных инстанций. Применительно к отношениям по взиманию нало гов и сборов принцип получил конкретизацию в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. № 21 П, в п. 3 ко торого указано: «Правила пункта 2 статьи 855 ГК Российской Фе дерации: не исключают возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет»2. Несмотря на то что предметом рассмотре ния суда являлась конституционность гражданско правовой нор мы, ее оценка, очевидно, была произведена судом с позиций недо пустимости реализации права во вред отношениям по взиманию налогов и сборов. В.А. Мачехин в этой связи замечает: «Конститу ционный Суд не сформулировал принцип недопущения злоупо требления правом в налоговых отношениях, но, логически толкуя указанное постановление, можно сделать вывод о том, что Консти туционный Суд фактически использовал этот принцип в качестве аргумента для признания нормы ГК РФ неконституционной»3.

Г.А. Гаджиев и Д.И. Черкаев также видят проблему недоста точности правового обоснования одним лишь конституционным нормотворчеством и в связи с этим предлагают законодательно закрепить принцип незлоупотребления правом непосредственно в действующем праве. По их мнению, «закрепление данного ин ститута в налоговом законодательстве будет способствовать на законодательном уровне обеспечению баланса публичных и част ных интересов»1.

Сомнения в обоснованности применения доктрины к налого вым правоотношениям в рамках современной российской право вой системы действительно имеют веские причины. Ссылка пра воприменителя на злоупотребление правом всегда предполагает отказ в защите этого права, что по существу означает отказ в признании за лицом того права, которым оно злоупотребило. Это есть не что иное, как ограничение субъективного права (порядка

иформ его осуществления, объема притязаний, вытекающих из него, и т.д.), что, по мнению некоторых ученых, может интерпре тироваться как ответственность лица, злоупотребившего пра вом2. Между тем налоговое право является отраслью публичного права, в котором ограничение субъективных прав не может но сить общий характер (как это имеет место в ст. 10 ГК РФ), а все неясности должны толковаться в пользу лица, занимающего под чиненное положение (т.е. в налоговых отношениях – в пользу на логоплательщика согласно п. 7 ст. 3 НК РФ). Таким образом, в публичном праве принцип незлоупотребления правом приходит в ощутимое противоречие с принципами определенности законода тельства, диспозитивности правового регулирования, ответст венности только за правонарушение.

Как указывает Е.А. Цикунов в своей работе, злоупотребление правом является разновидностью противоправного поведения, но не может рассматриваться как правонарушение, поскольку у не го отсутствуют такие признаки правонарушения, как виновность

инаказуемость3.

1См.: Гаджиев Г.А., Черкаев Д.И. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федера* ции о моменте уплаты налога юридическим лицом // Российский налоговый курьер. 2001. № 9.

Следует также отметить принцип защиты интересов добросо вестных налогоплательщиков. В Налоговом кодексе РФ (пункт 7 статьи 3) закреплена презумпция добросовестности налогопла тельщиков, из которой следует, что недобросовестный налогопла тельщик не должен пользоваться тем же режимом правовой за щиты, что и добросовестный. Отсутствие в российском налоговом законодательстве института злоупотребления правом вызвало необходимость закрепления Конституционным Судом РФ пра вовой позиции о защите прав добросовестного налогоплатель щика (определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138 О по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении постановления Конституционного Суда РФ от 12 ок тября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 ста тьи 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»). Несмотря на то что определение принималось в связи с толкованием статьи 45 Налогового кодекса РФ, суды при меняют его и к другим категориям налоговых споров. Ссылки на названное определение получили широкую практику в разреше нии споров о возврате из бюджета «экспортного» НДС. Так, ес ли суд приходит к выводу о злоупотреблении истцом своими правами и использовании им часто применяемой «схемы» неза конного получения из бюджета налога, в решении приводятся факты, свидетельствующие о недобросовестности заявителя (дела № Ф08 3883 /02 1358А1, Ф08 3639 /02 1282А2, Ф08 1526 /02 561А, Ф08 998 /02 362А и др.).

Подводя промежуточный вывод анализу субъективных прав налогоплательщиков, отметим, что данное право означает возмож ность пользоваться различными благами с целью удовлетворения своих потребностей и интересов. При этом возможности, заключа ющиеся в субъективных правах индивида, отличаются от прочих тем, что они «санкционируются» государством, которое также га рантирует их осуществление. В этом состоит особое значение та ких возможностей для участников общественных отношений.

В главе 21 НК РФ закреплены права налогоплательщиков, ко торые условно можно разделить на две группы: права материаль

ного и процессуального свойства, причем перечень прав данной статьей не ограничивается. Материальные права – это права, ре ализуемые в имущественных правоотношениях, в которых при сутствуют отделимые от материального содержания правоотно шения объекты, существующие как явления и предметы окружающего нас мира1. Процессуальные права реализуются в деятельности субъектов налоговых правоотношений, например при осуществлении налогового контроля, в процессе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, постановки его на налоговый учет2. Однако, как отмечалось в литературе, далеко не все права, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, используются налогоплательщиком в его практической деятельно сти, поскольку в НК РФ отсутствует механизм их реализации3. Та кие права называются декларативными, т.е. не обеспеченными юридическими гарантиями4.

Относительно прав налогоплательщиков, как отмечает М.В. Ка расева, в конечном итоге государство наделяет субъектов права ми, чтобы обеспечить им возможность более эффективного осу ществления публичных интересов5.

Юридические обязанности личности в теории права – это уста новленные и гарантированные государством требования к поведе нию человека, официальная мера должного поведения. Юридичес кие обязанности являются необходимым средством воздействия на общественные отношения6.

Содержание обязанности по уплате налогов и сборов заключает ся в наличии у налогоплательщика (плательщика сбора) правовой

1См.: Алексеев С.С. Общая теория права. М., 1981. Т. II. С. 187. См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. М.В. Карасева. М., 2006. С. 135, 136.

2Реализации процессуальных прав налогоплательщиков посвящены работы: А.А. Ялбулганова, Е.Е. Якушкиной, О.В. Пантюшова, Т.Н. Макаренко и других. См.: Налоговый контроль: Научно* практический комментарий положений законодательства о налогах и сборах с обзором судеб* ной практики / под ред. А.А. Ялбулганова // СПС «КонсультантПлюс»; см.: Якушкина Е.Е. Пробле* мы налогового процессуального права // Финансовое право. 2007. № 4. С. 27–29; см.: Пантюшов О.В. Процедура привлечения к налоговой ответственности (с учетом изменений, вступивших в силу с 01.01.2007) // Налоговая политика и практика. 2007. № 2. С. 34; см.: Макарен* ко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Налоговое право. 2002. № 3. С. 25–29.

3См.: Фонова И.В. О реализации процессуальных прав крупнейшими налогоплательщиками в Российской Федерации // Финансовое право. 2008. № 5. С. 16.

4См.: Конституционное право Российской Федерации: учебник для юридических вузов и факуль* тетов. М., 1998. С. 246.

обязанности уплатить законно установленный, правильно исчис ленный, в определенном размере, с соблюдением установленного порядка и срока налог или сбор. Значимость указанных обязанно стей для государства несомненна, поскольку они являются важ ным звеном в механизме правового регулирования общественных отношений; мерой должного, общественно необходимого поведе ния; элементом демократии; средством формирования нравст венности и правового сознания граждан; фактором укрепления законности, в том числе в налоговой сфере, дисциплины и органи зованности; гарантиями осуществления прав1.

По мнению И.И. Кучерова, для обязанности по уплате налогов характерны:

–количественная определенность – уплата налога в полном объеме в соответствии с положениями налогового законодатель ства;

–временная определенность – указывающая на то, что данная обязанность должна быть исполнена в строго определенные сро ки, установленные законодательством; помимо того, не установ лено ограничений досрочной уплаты налогов;

–процессуальная определенность2.

Т.Ю. Сащихина выделяет следующие элементы понятия «должное исполнение налоговой обязанности»:

– исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком;

– самостоятельное исполнение налоговой обязанности;

– своевременное исполнение налоговой обязанности при воз можности досрочного исполнения;

– исполнение налоговой обязанности в полном объеме;

– исполнение налоговой обязанности в определенной валюте, в наличной или безналичной форме;

– исполнение налоговой обязанности в соответствующий бюд жет (внебюджетный фонд)3.

Как указывает В.Ю. Мазуркевич, при установлении общих правил исполнения данной обязанности необходимо соблюдать баланс интересов отдельных лиц – налогоплательщиков и обще ства в целом. Государство вправе и обязано принимать меры по

регулированию налоговых правоотношений в целях защиты за конных интересов не только общества, но и налогоплательщиков1.

К принципам регулирования взаимоотношений между налого выми органами и налогоплательщиками В.В. Гриценко относит:

–принцип нормативно правовой закрепленности механизмов налогообложения в НК РФ с выделением правовых институтов, охватывающих полный круг отношений;

–принцип создания паритетных отношений между сторонами

вналоговой сфере;

–принцип гуманизации со стороны налоговых органов в отно шении налогоплательщиков, который должен находить выраже ние в многосторонних мерах информационной поддержки и кон сультирования, направленных на ослабление психологической напряженности и формирование бесконфликтного поведения участников налоговых правоотношений2.

Вместе с тем, будучи разновидностью юридической обязанности налогоплательщика, обязанность по уплате налогов и сборов пред ставляет собой меру должного поведения обязанного лица, имею щую свои границы и пределы. «С одной стороны, обязанность упла чивать налог гарантирует государству необходимые финансовые поступления, а с другой – законодательное закрепление обязаннос ти по уплате налога гарантирует налогоплательщику защиту его ин тересов, не допуская взимания в пользу публичного субъекта фи нансовых средств сверх того, что предписано законом. ...Обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы следует рассма тривать в комплексе с обязанностями государства и государствен ных органов обеспечить надлежащие условия для уплаты налогов»3.

Как указывает А.С. Алимбекова, обязанности налогоплатель щиков устанавливаются в нормах исключительно с целью удов летворения интересов государства и общества в целом. К сожале нию, следует признать, пишет М.Ю. Орлов, что не только на «бытовом уровне» правоприменителей, но и в судебных инстан циях и даже в Конституционном Суде РФ господствует мнение,

1 См.: Мазуркевич В.Ю. Исполнение обязанности по уплате налогов: проблемы теории и практики // Финансовое право. 2006. № 10. С. 15, 16.

что налоги нужны только лишь для государства, а значит, право вая регламентация системы налогообложения должна осуществ ляться таким образом, чтобы защитить прежде всего имущест венные интересы государства. В борьбу за защиту фискальных интересов государства включились не только контролирующие органы, стремительно преобразовываясь, по сути, в сборщиков налогов, но и суды, готовые ради обеспечения доходов бюджета «не замечать» нарушений закона государственными структура ми, но «через микроскоп» рассматривать малейшие отклонения налогоплательщиков от норм права. Теоретической базой для та кой фискально агрессивной политики государства стала фраза Конституционного Суда, что «налог – необходимое условие суще ствования государства». Возражая против данного тезиса (вернее – против его упрощенной трактовки), М.Ю. Орлов отмечал, что на логи нужны не только для государства (государство и без налогов несколько тысячелетий обходилось достаточно свободно), а для плательщиков, ради которых налоги призваны в разумных пре делах ограничить фискальный суверенитет государства1.

Кроме того, следует указать, что ст. 2 Конституции РФ гласит, что «человек, его права и свободы являются высшей ценностью». Следовательно, обязанности налогоплательщиков (физических лиц и организаций) устанавливаются в интересах самого налогопла тельщика, т.е. в интересах человека. Иными словами, вся система налогообложения, реализации принципов налогообложения и нало гового права должна быть направлена во благо человека. Поэтому в целях совершенствования действующего законодательства о на логах и сборах считаем необходимым включить в текст ст. 3 НК РФ «принцип социальной направленности налоговой деятельности».

Как подчеркивают немецкие специалисты, современный госу дарственный аппарат должен вести управление не только с помо щью прямых правовых указаний, но и опосредованно. Налоговый закон может прямо не обязывать налогоплательщика действо вать определенным образом, однако, налагая особое бремя или вводя налоговое освобождение, закон может способствовать по лучению нужного финансово экономического результата2.