Реализация принципов налогового права. Монография

согласиться с В.С. Белых и Д.В. Винницким, которые указывают, что значительные трудности возникают при определении отрас левых принципов, особенно тех, которые по каким либо причинам не получили закрепление в действующем законодательстве1.

Раскрывая основные принципы правового регулирования на логовых отношений, В.И. Гуреев пишет, что в налоговом праве как подотрасли финансового права отраслевыми принципами явля ются: а) однократность налогообложения; б) льготность налогооб ложения; в) обеспечение равных требований со стороны государ ства ко всем хозяйствующим субъектам; г) создание равных условий для использования субъектами (налогоплательщиками) заработанных ими средств; д) обязанность юридических и физи ческих лиц, получивших доходы, платить налоги; е) единый под ход к определению прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов; ж) равенство защиты прав и интересов нало гоплательщиков и государства; з) резидентство2.

Ф.К. Франк общие принципы налогового права определяет как совокупность универсальных положений, позволяющих прогно зировать и формировать на научной основе развитие основных институтов налогового права и механизма правового регулирова ния налоговой системы Российской Федерации3.

По мнению Д.А. Смирнова, принцип налогового права – это представленная в налоговом праве совокупность нравственных, политических и экономических требований, соответствующая справедливому налогообложению и основанная на конституцион ных ценностях Российского государства, а также направляющая процесс его создания и функционирования4.

Исходя из общетеоретических посылок и вышеприведенных точек зрения, мы считаем, что под принципами налогового права следует понимать объективно обусловленные и закрепленные в его нормах основные начала, выражающие особенности воздейст вия на налоговые отношения.

Исследуя содержание принципов налогового права, следует исходить из того, что, как считает Н.И. Химичева, на налоговое

1 См.: Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. Краткий учебный курс. М., 2004. С. 138.

2 См.: Гуреев В.И. Налоговое право. М., 1995. С. 15.

3См.: Франк Ф.К. Об определении понятия и сущности общих принципов налогового права. [Элек* тронный ресурс]. URL: http: //www.businesspress.ru /newspaper /article_mId_36_aId_264257.html

право, как и на другие подразделения финансового права, рас пространяются общие положения и принципы финансового пра ва, вытекающие из Конституции РФ. В принципах финансового права выражаются основополагающие правила и требования, ко торым должны отвечать отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства и органов местного само управления, в частности в области налогообложения. Эти общие принципы имеют свое специфическое преломление в данной об ласти. По ее мнению, к таким принципам относятся следующие: принцип федерализма; принцип единства финансовой и налого вой политики; равноправие субъектов Российской Федерации в области финансовой деятельности государства, включая нало гообложение (определяется ст. 5 Конституции РФ); самостоя тельность финансовой и налоговой деятельности органов мест ного самоуправления (гарантированная статья 12, 130–133 Конституции РФ); социальная направленность финансовой и на логовой деятельности в стране (вытекает из положений ст. 7 Кон ституции РФ); распределение функций в области финансовой деятельности, налогообложения на основе разделения законода тельной и исполнительной власти; принцип гласности; принцип плановости; принцип законности, который вытекает из общей конституционной обязанности органов государственной власти и местного самоуправления, должностных лиц, граждан и их объе динений соблюдать Конституцию РФ и законы1.

пы, в данном случае – принципы финансового права (плановость в со здании, распределении и использовании денежных фондов государ ства и муниципальных средств, соблюдение финансовой дисциплины, финансовый контроль и др.); 3) принципы законодательства о налогах и сборах, сформулированные в ст. 3 Налогового кодекса РФ1.

По мнению Б.З. Увайсаева, принципы публичного права и их особая разновидность в виде принципов налогового права могут быть классифицированы с учетом таких критериев, как сфера об щественной жизни, в которой они действуют; тип права; элемен ты системы права; сфера и характер правового регулирования. На этой основе автор, во первых, считает, что общие и специаль но юридические принципы налогового права предопределяются спецификой экономической системы России переходного перио да, выступая в качестве социально экономического инструмента воздействия права на экономику; во вторых, с учетом элементов системы права они дифференцируются на общеправовые, межот раслевые и отраслевые, принципы правовых институтов налого вого права; в третьих, основные начала законодательства о нало гах и сборах автор относит к категории специально юридических, которые посредством приемов законодательной техники приоб рели характер юридических конструкций2.

Анализируя ст. 3 НК РФ, И.И. Кучеров к числу принципов или основных начал налогового права относит: всеобщность налогооб ложения; податное равенство; экономическая обоснованность на логов и сборов; определенность налогов и сборов; конституцион ность налогообложения; законность установления налогов и сборов3.

В своей диссертации Д.В. Винницкий уточняет состав принципов налогового права, к которым относятся: принцип регулирования на логовых отношений законом; принцип равенства и всеобщности на логообложения; принцип определенности налогообложения; прин цип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (сораз мерности ограничения экономических интересов); принцип защиты

1См.: Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации / под ред. А.Н. Козы* рина. ЦППИ, 2007. СПС «КонсультантПлюс».

добросовестного участника налоговых отношений и недопустимости злоупотребления правом; принцип налогового федерализма1.

В.С. Белых и Д.В. Винницкий указывают, что «все принципы налогового права (законодательства, налоговой системы) следует подразделить на правовые и неправовые... Предлагаем принципы налогового права классифицировать на явно (прямо) выраженные и подразумеваемые в силу закона ...принципы налогового права, бу дучи отраслевыми началами по своей принадлежности, образуют единую систему, в состав которой входят основные и специальные принципы. В числе последних можно выделить процессуальные (процедурные) принципы, принципы налоговой ответственности, ведения налогового учета и др.»2.

Следует согласиться с классификацией Д.А. Смирнова, кото рый указывает на основные два вида принципов налогового пра ва: 1) международные принципы и 2) принципы внутригосударст венного (национального) налогового права, из данной категории выделяя а) общие принципы налогового права и б) частные (ин ституционные принципы)3.

Как утверждает Л.С. Явич, каждая отрасль права характери зуется: а) общими для всех отраслей основными принципами права; б) межотраслевыми принципами, которые свойственны объективному и субъективному праву сравнительно больших ав тономных групп отраслей; в) принципами, имеющими отношение только к данной отрасли права, обусловленными предметом регу лирования (видом общественных отношений) и влияющими на методы юридической регламентации4.

В контексте нашего исследования отметим, что в теории систем существует представление о том, что система элементов тем и отли чается от простой их совокупности, что в системе элементы приобре тают новые свойства, которыми не располагала бы простая их сумма, этими новыми свойствами элементы обязаны системным связям5. Следовательно, можно сделать вывод, что принципы налогового пра ва в системе финансового права имеют свои особенности, обусловлен

(налогов) с физических лиц и организаций для финансирования расходов государства, а также в качестве средства проведения фискальной политики1. В толковых словарях «налогообложение» (англ. – taxation) – законодательно установленный порядок взима ния налогов2. Следовательно, налогообложение в общем смысле является своеобразной деятельностью государства в налоговой сфере. При этом отметим, что «говоря о значимости толкования понятия «налогообложение», следует иметь в виду, что часто на практике от его трактовки и сопоставления с иными категориями может зависеть исход арбитражного дела»3.

Как известно, эффективность налогообложения и функциони рования налоговой системы зависит от качества управления ею. Деятельность государства по управлению налоговой системой оп ределяется характером и задачами налоговой политики соответ ствующего этапа развития. В основе управления налоговой систе мы – нормативные правовые акты, организация практической деятельности и контроль4. При этом в общем смысле указанную деятельность можно назвать налоговой, поскольку налогообло жение отражает конкретную деятельность государства, а для оп ределения его (налогообложения) сущности необходимо устано вить его содержательные аспекты, позволяющие осознать его суть. Иными словами, налоговая деятельность государства осу ществляется на основе реальных норм права, что обусловливает необходимость исследования реализации принципов налогового права через призму взаимодействия и соотношения норм и прин ципов налогового права, отражающих содержание деятельности государства в налоговой сфере.

Налоговая деятельность государства и муниципальных образо ваний, являясь разновидностью финансовой деятельности, несет в себе все сущностные характеристики первой, но имеет и специфи ческие особенности, проявляющиеся в наличии определенных це лей, в круге участников, действий и объекте воздействия.

Относительно понятия налоговая деятельность следует отме тить, что в юридической литературе можно встретить различные

мнения. Некоторые специалисты указывают на деятельность на логовых органов, другие говорят о деятельности государства в сфере налогообложения. Так, например, Н.Е. Заяц и Т.И. Василев ская налогообложением считают процесс установления и взима ния налогов в стране, определение величин налогов и их ставок, а также порядка уплаты налогов и круга юридических и физичес ких лиц, облагаемых налогами1.

Н.А. Ольшанская сформулировала определение понятия на логовой деятельности государства следующим образом: в ши роком смысле – это составляющая финансовой деятельности государства, осуществляемая органами государственной влас ти в процессе собирания (аккумуляции) денежных фондов для реализации государством своих задач и функций; в узком смысле – деятельность налоговых органов, обусловливающая в целом выполнение функции сбора налоговых платежей, а так же (опосредованно) осуществление государственной налоговой политики2.

Деятельность государства по управлению налоговой системой определяется характером и задачами налоговой политики соот ветствующего этапа. В современной экономической литературе не встречается четкого определения понятия «управление нало говой системой». Практически произошла его подмена понятием «налоговое администрирование». Однако налоговое администри рование по своему содержанию представляет органичную часть управления налоговой системой3. Как считает Л.И. Гончаренко, налоговое администрирование – это определяющая часть управ ления налоговой системы, внутренний фактор ее развития. Нало говое администрирование осуществляется исполнительными ор ганами власти и налоговыми органами. Текущий и последующий мониторинг позволяет принимать управленческие решения, на правленные на поддержание и развитие налоговой системы и на логовых органов как ее части4.

1См.: Налоги: учебник для студентов экономических специальностей вузов / под общ. ред. Н.Е. Заяц, Т.И. Василевской. Минск, 2000. С. 35.

2См.: Ольшанская Н.А. Правовое регулирование учета налогоплательщиков как элемента налого* вой деятельности государства: Автореф. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2004. С. 5.

В свою очередь, налоговое администрирование – это определя ющая часть управления налоговой системы, внутренний фактор ее развития. По мнению некоторых специалистов, понятие нало говой системы состоит из совокупности двух взаимообусловлен ных признаков. С одной стороны – это совокупность налогов, сбо ров, других платежей, закрепленных в качестве государственных доходов. С другой стороны – это совокупность процессуальных отношений по поводу установления, изменения, отмены налогов, платежей, по поводу организации контроля и регламентации от ветственности за нарушение налогового законодательства1. Сле довательно, налоговое администрирование можно определить как урегулированную нормами права деятельность государственных уполномоченных органов в налоговой сфере, направленную на реализацию эффективной налоговой политики. При этом отожде ствлять налоговую деятельность и налоговое администрирование нельзя, поскольку представляется, что налоговая деятельность шире администрирования.

Налоговая деятельность государства отражает воплощение в жизнь функционального взаимодействия государства и права. Данная деятельность осуществляется государством охранитель ными и регулятивными способами.

Анализ финансового законодательства показывает, что для многих органов государственной власти финансовая деятель ность государства составляет часть компетенции. Особо ярко это проявляется на примере налоговых органов. Для налоговых орга нов государственной власти финансовая деятельность государст ва является специальной и полностью охватывается их компетен цией2. В своей работе «Налоговые отношения: теория и практика правового регулирования» Г.В. Петрова подробно рассматривает принципы системы налоговых органов. К ним автор относит сле дующие: принцип законности; принцип единства и деятельности целостности системы налоговых органов; принцип налогового и бюджетного федерализма; принцип централизации и децентра лизации; принцип взаимодействия и согласования налогового контроля и управления с финансовыми и иными органами госу дарственной власти; принцип эффективности деятельности нало

говых органов; принцип обеспечения сбалансированности пуб личного и частного интересов субъектов налоговых правоотноше ний при осуществлении деятельности налоговых органов1.

Следовательно, государственные интересы в налоговой сфере охраняют специальные налоговые органы в пределах своей ком петенции, обладающие по отношению к налогоплательщикам властными полномочиями (наличие организационной формы, ад министративной власти)2; имеют правовую форму, соответст вующую специальным задачам в сфере государственного уп равления, которая обеспечивает порядок, методы реализации деятельности этих органов, виды принудительного воздействия, а в конечном счете взимание налогов и сборов, соответствующее поведение налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц. Как указывают ученые «публичная администра ция обеспечивает исполнение и применение законов, следова тельно, она связана с исполнительной ветвью власти и отделена от законотворчества и судопроизводства»3.

Поскольку государство устанавливает и определяет правила поведения участников налоговых отношений, закрепляя в нормах права соответствующие субъективные права и юридические обя занности участников этих отношений, оно реализует свой статус особого субъекта права. Кроме того, государство имеет возмож ность участвовать в указанных правоотношениях, определяя правила реализации общественных отношений в сфере налогов и сборов.

Потребность в выработке правил налогообложения появилась буквально с возникновением налогов, и фактически с этого мо мента данная проблема стала привлекать внимание теоретиков финансовой науки4. Н.И. Тургенев в своей работе «Опыт теории налогов» определяет главные правила взимания налогов, к кото рым относит следующие: равное распределение налогов, опреде ленность налогов, собирание налогов в удобнейшее время, деше вое собирание налогов. При этом ученый указывает на «общее

1Петрова Г.В. Налоговые отношения. Теория и практика правового регулирования: Дисс. докт. юрид. наук. М.: ИЗиСП, 2003. С. 143–145.

правило при взимании налогов: налог должен всегда быть взима ем с дохода, и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, да бы источники доходов государственных не истощались»1.

Действующие в современном мире системы налогообложения опираются на прочный фундамент общепризнанных принципов налогообложения.

Принципы налогообложения нацеливают все элементы нало говой среды на максимально продуктивный результат, который может быть принят обеими сторонами налогового процесса: субъектами сфер «бизнес» и «бюджет». Эти принципы служат ориентиром для совершенствования российской налоговой прак тики2.

Впервые принципы налогообложения были сформулированы в XVIII в. шотландским исследователем экономики и естественного права Адамом Смитом (1725–1793) в знаменитом труде «Исследо вание о природе и причинах богатства народов» (1776): принцип справедливости, определенности налогообложения, удобства на логообложения, экономии. Сегодня эти постулаты называют классическими принципами налогообложения.

Приведенные классические принципы дополнил немецкий экономист Адольф Вагнер (1835–1917)3:

1.Финансовые принципы организации налогообложения (до статочность налогообложения, эластичность (подвижность) нало гообложения).

2.Народнохозяйственные принципы: (надлежащий выбор ис точника налогообложения, т.е. решение вопроса о том, должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом; правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и услови ями их предложения).

3.Этические принципы, принципы справедливости (всеобщ ность налогообложения; равномерность налогообложения).

4.Административно технические правила или принципы на логового управления (определенность налогообложения; удобство

1 См.: У истоков финансового права. М.М. Сперанский, Н.И. Тургенев, М.Ф. Орлов / под ред. А.Н. Козырина. М., 1998. С. 141.