Реализация принципов налогового права. Монография

ванности между нормой и индивидуальным решением. Более то го, иногда норма просто отсутствует. В таких случаях необходимо юридическое средство, выполняющее роль компенсатора, напря мую соединяющего право (минуя порой конкретную норму) с кон кретной жизненной ситуацией. Таким балансом, компенсатором является, полагаем, поднормативное правовое регулирование, когда в исключительных ситуациях право более детальной или обновленной нормативной регламентации общественных отноше ний на основе потребностей обобщенной практики предоставляет ся правоприменителю. Поднормативная правовая регламентация общественных отношений осуществляется путем корректировки, а порой и дополнения действующих нормативно правовых актов в пределах предоставленных правоприменителю полномочий. Прежде всего имеется в виду деятельность судебных органов, в связи с чем трудно переоценить важность некоторых судебных актов не только в осуществлении правосудия, но и в поднорма тивном регулировании общественных отношений»1.

В связи с этим, на наш взгляд, особый интерес вызывают принципы налогового права, не закрепленные в нормах, которые названы учеными «подразумеваемые». Следует заметить, что в юридической литературе ряд авторов называет следующие принципы налогового права, не закрепленные в нормах: принцип публичности налогообложения, принцип единства налоговой си стемы в Российской Федерации, принцип налогового федерализ ма (А.В. Демин2); принцип приоритета налогового закона над не налоговыми законами, принцип деления налогов по уровню компетенции органов государственной власти (Н.П. Кучерявен ко3); принцип установления налогов и сборов в должной проце дуре, принцип ограничения форм налогового законотворчества, принцип публичной цели взимания налогов и сборов, принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов (С.Г. Пе пеляев4).

Указанные принципы прямо не сформулированы в Конститу ции РФ, НК РФ, а также в других федеральных законах. Однако

они (принципы) вытекают из положений Основного закона по средством их толкования Конституционным судом РФ1. На пред мет, объем и способы толкования права в Конституционном Суде России ориентирует ст. 74 Федерального конституционного зако на «О Конституционном Суде Российской Федерации» от 21.07.1994 № 1 ФКЗ (ред. от 02.06.2009)2.

Большинство решений КС РФ по налоговым спорам содержит общие правила прецедентного характера. В ряде случаев это бы ло вынужденное налоговое правотворчество, поскольку КС РФ приходилось восполнять пробелы налогового законодательства или устранять многочисленные противоречия налоговых норм3. Следует отметить, что еще до принятия НК РФ Конституцион ный Суд РФ сформулировал важнейшие принципы установления и взимания налогов и сборов: принцип законного установления налогов, в соответствии с которым налог или сбор может считать ся законно установленным только в том случае, если законом за фиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязатель ства4; принцип справедливой налоговой ответственности, соглас но которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же налоговое правонарушение; принцип соразмернос ти, предполагающий установление публично правовой ответст венности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависи мости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя, иных существенных об стоятельств, обусловливающих индивидуализацию при примене нии взыскания5.

1 См.: Белых В.С. , Винницкий Д.В. Налоговое право России. Краткий учебный курс. М., 2004. С. 152.

2 СЗ РФ. 1994. № 13. Ст. 1447.

3 См.: Демин А.В. Налоговое право: учеб. пособие. СПС «КонсультантПлюс».

4См. напр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № 3*П «По делу о проверке конституционности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. «О введе* нии платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкоголь* ной продукции» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 1; Постановление Конституци* онного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16*П «По делу о проверке конституционности статьи 11(1) Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе РФ» в редакции от 19 июля 1997 г.» // Вестник Конституционного Суда РФ .1997. № 6.

5 Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11*П «По делу о проверке кон* 62 ституционности отдельных положений Закона РСФСР и Законов РФ «Об основах налоговой си* стемы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник Кон*

ституционного Суда Российской Федерации. 1999. № 5.

Эти принципиальные положения, выработанные Конституцион ным Судом РФ, были учтены и получили закрепление в Налоговом кодексе РФ и фактически стали его конституционными основами. Однако и после принятия НК РФ роль решений Конституционного Суда РФ для формирования правоприменительной практики в сфере налогообложения остается значительной.

С.М. Миронова по этому поводу отмечает особую роль, которая принадлежит актам Конституционного Суда РФ «в развитии су дебных правовых регуляторов»1. При этом в литературе высказа но верное мнение о том, что в тех случаях, когда «правопримени тели ставят на обсуждение перед Конституционным Судом спорные вопросы, касающиеся конкретного механизма исчисле ния налога, данный судебный орган не должен формулировать новые нормы. Если Конституционным Судом РФ сделан вывод о неконституционности положений налогового закона, то это долж но явиться сигналом для совершенствования законодательства о налогах и сборах»2. Однако именно решения Конституционного Суда РФ имеют общеобязательный характер, являются оконча тельными, обжалованию не подлежат и вступают в силу немед ленно после провозглашения, для должностных лиц налоговых органов являются ориентирами для руководства, а для многих налогоплательщиков остаются последней инстанцией для защи ты своих прав.

Как пишут авторы учебника «Проблемы общей теории права и государства», задачей правоприменителя или интерпретатора является одно: уяснить для себя и пояснить другим содержание воли, выраженной в праве3. В связи с чем сложнее и ответствен нее, на наш взгляд, ситуация, когда необходимо толковать прин ципы налогового права, не закрепленные в нормах права.

Формулирование правил в судебном акте, а не просто разре шение дела, присуще нашей правовой традиции. Это обусловлено принадлежностью России к романо германской правовой системе с ее верховенством «писаных» источников права. Такое отличие

1См.: Миронова С.М. Механизм разрешения налоговых споров в Российской Федерации (финан* сово*правовой аспект). М., 2007. С. 150.

«правовых позиций» российских судей, как и других судей конти нентальной Европы, от английских прецедентов, которыми в пер вую очередь разрешается дело, отмечено С.А. Нотиным1. В то же время, восполняя недостатки правового регулирования налого вых правоотношений, российский судья, который должен обеспе чивать законность, не видит для себя возможности принимать не основанное на конкретной норме права решение, а поскольку та кой нормы права нет в законе, суд склонен сформулировать ее са мостоятельно в этом же судебном акте2. Это особенно явно прояв ляется тогда, когда устанавливаются определенные прецедентные принципы (такие, как принцип добросовестности налогоплатель щика, трансформирующийся сейчас в доктрину «деловой цели») или формулируются правила достаточно общего характера (на пример, сформулированный и применяемый Федеральным арби тражным судом Уральского округа принцип законности при взы скании задолженности с налогоплательщика и др.)3. Тем самым суд способствует реализации принципов, которые не нашли явно го отражения в законе, но которые следуют из его толкования. Та ким образом, отмечая роль актов Конституционного Суда РФ, следует подчеркнуть, что, с одной стороны, суд призван воспол нять недостатки правового регулирования налоговых правоотно шений, так как толкование норм налогового права предполагает разъяснение того, что уже существует и подлежит нормативному регулированию. С другой стороны, Конституционный Суд РФ, разъясняя сущность не закрепленных принципов налогового пра ва, должен формулировать свои позиции по применению (толко ванию) закона в решениях по конкретному делу, а не по обобщен ной практике. Это можно объяснить тем, что судебный прецедент, фактически содержащий новые нормы, не гарантирует выявле ние ошибок в последующем правоприменении.

В контексте исследования представляется необходимым рассмо треть судебный прецедент в качестве источника налогового права.

1См.: Нотин С.А. Судебная практика в системе источников налогового права: на примере ЕС и РФ. Дисс... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 50.

2См.: Алимбекова А.С. Проблемы реализации налогово*правовых норм. Дисс. ... к. ю. н. Саратов, 2009. С. 46.

3 См., напр.: Постановление ФАС Уральского округа от 13 августа 2007 г. № Ф09*6517/07*С4; По* 64 становление ФАС Уральского округа от 9 июля 2004 г.№ Ф09*2704/04АК; Постановление ФАС Уральского округа от 24 июля 2003 г. № Ф09*2164/03АК. Не опубликовано. СПС «Консуль*

тантПлюсРегион».

Традиционное название нормы права, сформулированной судом, – «правоположение» (правовое положение)1. Как указывает К.Н. Чек мышев, акты судебного нормотворчества как элемент правового ре гулирования налоговых отношений – это судебные акты, которые содержат нормы налогового права в виде судебных правоположе ний2. А.В. Демин называет правоположением прецедент3.

Анализируя содержание судебных актов, относимых к источ никам налогового права России, отдельные исследователи прово дят их своеобразную классификацию. Так, К.Н. Чекмышев пи шет, что необходимо четко определить судебные акты, которые можно безусловно отнести к источникам налогового права, судеб ные акты, которые оказывают определенное регулирующее воз действие на систему налоговых отношений, но которые не явля ются официальными источниками права, и судебные акты, не имеющие возможность оказывать определяющее воздействие на неопределенный круг участников налоговых правоотношений4. Представляется, что данная классификация применима, кроме того, именно правовые позиции Конституционного Суда РФ игра ют огромную роль в механизме реализации принципов налогово го права.

По мнению Н.С. Бондарь, характеристика конституционного правосудия как правоприменительного не отражает реально скла дывающуюся практику организации и функционирования инсти тута конституционного контроля в Российской Федерации и соот ветственно не может удовлетворить потребностей теоретического поиска, связанного с осмыслением новых качественных характе ристик суда5. Так, в свое время Конституционный Суд сформули ровал ряд важнейших принципов налогового права:

– никакой новый вид налога или сбора не может вводиться под законным актом, а только законом; введение законом означает за

1См., напр.: Обыденнов А.Н. Правоположения судебной практики // Журнал российского права. 2002. № 1; Фокина М.А. Роль судебной практики в совершенствовании доказывания по граждан* ским делам. СПС «КонсультантПлюс»; Ялбулганов А.А. Федеральные источники финансового права: вопросы систематизации и классификации // Финансовое право. 2007. № 2. С. 7.

2См.: Чекмышев К.Н. Судебные акты в системе налогово*правового регулирования. Дисс. ...

канд. юрид. наук. М., 2009. С. 32.

крепление в налоговом законе, и таковым не может считаться, на пример, указание в бюджете на соответствующий год данного на лога и сбора1;

–введение налога или сбора означает не просто закрепление данного вида платежа, но и определение существенных элемен тов обложения: размера, порядка уплаты, плательщиков; деле гирование Правительству, министерствам и ведомствам полно мочий по определению существенных элементов налогового обязательства не допускается, даже если это осуществлено фе деральным законом; исполнительные органы власти могут лишь конкретизировать нормы законов таким образом, чтобы не про исходило изменения или дополнения законодательных предпи саний2;

–при установлении налогов и сборов должно обеспечиваться равенство различных категорий плательщиков, равенство нало гового бремени, размеры отчислений не должны быть чрезмер ными3;

–«определение в законе элементов налогового обязательства» означает, что они должны быть не просто названы, а исчерпыва юще описаны непосредственно в законе, и установление каких либо изъятий в подзаконном акте не допускается даже, напри мер, по вопросу порядка уплаты налогов и сборов4;

–нормы законов о фискальных платежах должны быть доста точно ясны, определенны и недвусмысленны, чтобы не вызывать разноречивого истолкования, а значит, произвола в применении5.

При этом, как указывает Н.Р. Кикабидзе, «общие принципы налогообложения должны быть в том или ином виде сформулиро ваны, ибо они служат для практического применения налогопла тельщиками и налоговыми органами. Исходя из объективной практической необходимости существования общих принципов налогообложения и в отсутствии их четкого закрепления в зако

1 Постановление Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г. № 3*П // СЗ РФ. 1997. № 8. Ст. 1010.

нодательстве, Конституционный Суд РФ вынужден был проде лать огромную работу по выработке, формулированию и обосно ванию соответствующих принципов»1.

Следует отметить, что все эти правоположения были учтены впоследствии законодателем в той или иной мере в НК РФ, в том числе и само понятие налога, данное в Постановлении от 17 декаб ря 1996 года № 20 П2. Так, принцип недопущения ухудшения по ложения налогоплательщика путем придания закону обратной силы, который закреплен непосредственно в ст. 57 Конституции РФ и развит в ст. 5 НК РФ, неоднократно был предметом рассмот рения Конституционного Суда РФ. Конституционный Суд, в част ности, констатировал, что соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования налоговых от ношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм предполагают поддержание у субъ ектов хозяйственной деятельности доверия к закону и действиям государства, что вытекает из ч. 1 ст. 8, ч. 1 и 3 ст. 15, ч. 1 ст. 34 и ст. 57 Конституции РФ (Определения КС РФ от 10 июля 2003 года № 342 О3 и от 7 февраля 2002 года № 37 О4, Постановление от 30 января 2001 года № 2 П5).

При этом Конституционный Суд РФ закреплял в своих поста новлениях, что изменение законодателем налогового законодатель ства, которое может повлечь за собой ухудшение положения нало гоплательщика, должно проводиться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства. Этот принцип предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесе ния произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяю щего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами (Определение Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 163 О6), налого

1См.: Кикабидзе Н.Р. Общие принципы налогообложения и сборов в России и США (сравнитель* но*правовой анализ): Автореф. дисс. ... к. ю. н. М., 2007. С. 23.

вому закону, который не ухудшает положение налогоплатель щика, а только уточняет его налоговые обязанности, обратная си ла может быть придана (Определение Конституционного Суда РФ от 3 июля 2007 г. № 747 О О1). Важно уточнить, что в судебной практике самого Конституционного Суда РФ имелись случаи, ког да толкование им норм права оказывалось для налогоплательщи ков менее благоприятным, чем прежнее единообразное судебное толкование тех же самых норм. В качестве примера можно приве сти Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169 О (о праве на вычет НДС в случае уплаты его заемными средствами2) и от 13 ноября 2001 г. № 225 О (о так называемых дополнительных платежах по налогу на прибыль3). В такой ситу ации специалисты рекомендовали Конституционному Суду РФ в рамках предоставленных ему полномочий требовать от законо дателя внести соответствующие изменения и дополнения в НК РФ. Следует согласиться, что в такой ситуации до внесения по правок в НК РФ Суд не должен придавать данному им конститу ционно правовому толкованию налоговой нормы статус обяза тельного для исполнения4. При этом следует отметить, что в литературе такие действия именуются принципом «неожидан ной несправедливости»5.

Вышеизложенное позволяет считать, что толкование или разъяснение норм закона в отдельных случаях есть результат

решения судьи, в то время как толкование смысла закона вообще составляет цель законодательного толкования, а, следовательно, Конституционный Суд РФ в своих решениях указывает на необ ходимость учитывать позицию КС РФ по вопросу регулирования

всоответствующей сфере.

Всвязи с изложенным при решении вопроса о юридической силе судебных актов Конституционного Суда РФ как источников налогового права не имеется оснований ставить их на один уро вень с конституционными нормами, обладающими высшей юри дической силой. К таковым можно отнести лишь акты толкования норм Конституции. Как отмечает К.Н. Чекмышев, решения Кон ституционного Суда РФ занимают как бы промежуточное, «бу ферное» положение между Конституцией РФ и актами налогово го законодательства, то есть они стоят выше федеральных законов, а самой Конституции подчинены1.

Вместе с тем в вопросах о функциях Конституционного Суда РФ, связанных с воздействием на правовую систему, М.Ю. Бере зин указал, что «Конституционный Суд, прежде всего, контроли рует состояние законодательства и корректирует правопримени тельную практику, он определяет правовые позиции, которые становятся обязательными для всех судов, налоговых и финансо вых органов, организаций и физических лиц»2.

Таким образом, неоценимое значение для формирования налого вого законодательства и для всего нормативно правового регулиро вания налоговых отношений, в том числе в механизме реализации принципов налогового права, имеют акты Конституционного Суда Российской Федерации. Проверяя соответствие федеральных зако нов, конституций субъектов Российской Федерации, уставов и зако нов субъектов Российской Федерации нормам Конституции Россий ской Федерации, Конституционный Суд выявляет и формулирует конституционные принципы налогообложения, которые впоследст вии воплощаются в актах законодательства о налогах и сборах. Ины ми словами, общеобязательность содержащихся в решениях Консти

1См.: Чекмышев К.Н. Судебные акты в системе налогово*правового регулирования. Дисс. канд. юрид. наук. М., 2009. С. 46.

туционного Суда РФ норм, их универсальность и многократность применения правил, выражающих правовую позицию суда, обуслов ливают отнесение решений КС РФ к источникам налогового права1.

Учитывая, что налоговое законодательство – это значительная часть российской правовой системы, и от его качества напрямую за висит соблюдение основополагающих принципов налогового права, таких как установление налогов только законом, однократность об ложения, определение всех элементов налога и др.2, в настоящее время вопрос о повышении эффективности норм налогового права является одним из актуальных как в науке финансового и налогово го права, так и в практике реализации принципов налогового права,

втом числе и закрепленных в налогово правовых нормах. Качество права (по Канту) – это соответствие права нравственным, гуманис тическим, цивилизованным требованиям, критериям3.

При этом следует отметить, что по общераспространенному мнению, непрекращающиеся внесения изменений и усовершен ствование законодательства, в том числе и в налоговой сфере, яв ляется закономерностью развития современного цивилизованно го государства и представляет собой необходимое условие повышения авторитета законодательства и укрепления законно сти4. Как пишет А.С. Алимбекова в своей диссертации, основной проблемой в совершенствовании законодательства о налогах и сборах является то, что массив налогово правовых актов значи тельно увеличивается, но при этом нельзя говорить о его стабиль ности и содержательно юридическом совершенстве. Напротив, можно наблюдать спонтанность, бессистемность, а зачастую не согласованность норм налогового права5. Так, только в 2008 году в НК РФ пятью федеральными законами были внесены изменения

вего первую часть и соответственно в рамках двадцати пяти за

1См.: Налоговое право России в вопросах и ответах: учеб. пособие / под ред. А.А. Ялбулганова. М., 2007. СПС «КонсультантПлюс».

2См.: Титов А.С. Коллизионность законодательства, регулирующего налоговое администрирова* ние // Современные проблемы теории налогового права: матер. междунар. науч. конф. Воронеж, 4–6 сентября 2007 / под ред. М.В. Карасевой. Воронеж, 2007. С. 177.

3См.: Панов А.Т. Проблемы эффективности права // Актуальные вопросы юриспруденции: сб. на* уч. тр. / отв. ред. О.Ю. Бакаева. Саратов, 2003. С. 52–58.