Внутренний контроль и аудит. Теория и практика применения в финансово-хозяйственной деятельности организации. Монография

отчетности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности (аудиторские доказательства). В отдельных случаях аудиторским доказательством может являться отсутствие информации, выражением чего может быть, например, отказ руководства аудируемого лица предоставить запрашиваемое аудитором разъяснение.

ФСАД 8/2011 – особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам, определяет требования к порядку проведения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором аудита отчетности, содержащей систематизированную по специальным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления.

ФСАД 9/2011 – особенности аудита отдельной части отчетности, определяет требования к порядку проведения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором аудита отдельной части (отдельных частей) бухгалтерской (финансовой) отчетности или отчетности, составленной по специальным правилам.

Несмотря на то, что стандарты, которыми аудиторы пользовались до настоящего времени, были, аналогично новым, разработаны на основании международных стандартов аудита, временем была продиктована необходимость внести некоторые изменения.

Новые стандарты более удобны для применения, поскольку содержат не только описание примеров недобросовестных действий, возможные области нарушений требований нормативных актов, но предлагают порядок действия аудитора и необходимые процедуры. Например, в ФСАД 6/2010 приведен перечень обстоятельств, свидетельствующих о несоблюдении требований нормативных актов РФ, а в приложении к данному стандарту приведены примеры процедур обеспечения соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов.

51

ФСАД 5/2010 в примерах способов присвоения активов приводит современный способ, а именно использование активов аудируемого лица в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны). Также стандарт содержит подробный перечень случаев, подлежащих обсуждению участниками аудиторской группы, подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенному искажению в результате недобросовестных действий.

Обращают на себя внимание некоторые моменты, отсутствовавшие в прежних стандартах, но появление которых неудивительно. Речь идет о необходимости включать в план аудита специальные тесты по проверке соответствия деятельности аудируемого лица требованиям определенных нормативных правовых актов и сообщать о выявленных фактах уполномоченному государственному органу. Или привлечение к работе эксперта по оценке подлинности документа.

В стандарте N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" было предусмотрено общение аудитора с представителями собственника. В ФСАД 5/2010 внесено дополнение в виде следующего ограничения: "В случае, когда все представители собственника аудируемого лица участвуют в управлении аудируемым лицом (например, субъект малого предпринимательства управляется непосредственным владельцем), аудитор не должен предпринимать соответствующих действий, поскольку не существует надзора, отличного от надзора руководства аудируемого лица".

Определен также перечень работников аудируемого лица, которым аудитор может направить запросы, связанные с выяснением информации о совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях, что в прежнем стандарте отсутствовало.

Выполняя требования нового ФСАД 5/2010, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам,

52

применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать. Если обстоятельства, выявленные в ходе аудита, дают основания считать, что документ может не быть подлинным или в него могли быть внесены изменения, то аудитор проводит дальнейшее исследование и напрямую запрашивает подтверждение от третьей стороны или привлекает к работе эксперта по оценке подлинности.

Приведенные стандарты для внешних аудиторов раскрывают требования к качеству финансовой отчетности и, следовательно, направления работы службы внутреннего аудита для достижения положительной оценки состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля в целом.

Сложившийся в России на данный момент внутренний аудит, как правило, имеет следующие недостатки:

•недопонимание роли внутреннего аудита как со стороны собственников и менеджеров компаний, так и со стороны самих внутренних аудиторов, что приводит к несоответствующим ожиданиям и разочарованию в деятельности внутренних аудиторов;

•зависимость внутреннего аудита от исполнительного руководства и, как следствие, потеря наиболее значимого качества -объективности;

•восприятие внутренних аудиторов как корпоративных полицейских, прокуроров и т. д., что, естественно, многократно усложняет их работу и ведет

кобщему снижению эффективности внутреннего аудита;

•отсутствие соответствующего спросу количества квалифицированных внутренних аудиторов, что приводит к серьезным проблемам в подборе специалистов и комплектовании служб внутреннего аудита российских компаний.

2.3.Этические требования в деятельности внутренних аудиторов

Внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и

объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленные цели, используя систематизированный и последовательный

53

подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления.

Кодекс этики важен и необходим для профессии внутреннего аудитора, в основу которой положено доверие к предоставляемым объективным гарантиям в области управления рисками, контроля и корпоративного управления. Действие Кодекса этики выходит за рамки определения внутреннего аудита и включает два важных компонента:

•принципы, относящиеся к профессии и практике внутреннего аудита;

•правила поведения, которые определяют нормы поведения внутренних аудиторов.

В Российской Федерации Кодекс этики был принят советом директоров Института внутренних аудиторов 17 июня 2000 г. и разработан на основе Международного кодекса этики.

Его правила помогают интерпретировать и применять профессиональные принципы на практике и предназначены в качестве этического руководства внутреннего аудитора.

1. Честность Внутренние аудиторы:

1.1.Должны быть честны, добросовестны и ответственны при выполнении работы.

1.2.Должны действовать в рамках закона и, если того требуют закон или профессиональные стандарты, раскрывать соответствующую информацию.

1.3.Не должны сознательно участвовать в акциях или действиях, дискредитирующих профессию внутреннего аудитора или свою организацию.

1.4.Должны уважать юридически и этически оправданные цели своей организации и вносить вклад в их достижение.

2. Объективность Внутренние аудиторы:

2.1. Не должны участвовать в какой-либо деятельности, которая могла бы нанести ущерб их беспристрастности или восприниматься как наносящая

54

такой ущерб. Это также распространяется на деятельность и отношения, которые могут противоречить интересам организации.

2.2.Не должны принимать в подарок ничего, что могло бы нанести ущерб их профессиональному мнению или восприниматься как наносящее такой ущерб.

2.3.Должны раскрывать все известные им материальные факты, которые, не будучи показаны, могут исказить отчеты об объекте аудита.

3. Конфиденциальность Внутренние аудиторы:

3.1.Должны быть разумны в использовании и сохранении информации, полученной в ходе выполнения своих обязанностей.

3.2.Не должны использовать информацию в личных интересах или любым другим образом, противоречащим закону или могущим нанести ущерб достижению юридически и этически оправданных целей организации.

4. Профессиональная компетентность Внутренние аудиторы:

4.1.Должны участвовать только в тех заданиях, для выполнения которых обладают достаточными профессиональными знаниями, навыками и опытом.

4.2.Должны оказывать услуги внутреннего аудита в соответствии с Международными профессиональными стандартами внутреннего аудита.

4.3.Должны непрерывно повышать свое профессиональное мастерство, а также качество оказываемых услуг.

В случае несоблюдения принципов внутренний аудитор может быть выведен из состава членов Института внутренних аудиторов и лишен присвоенной ему квалификации.

Основными условиями выполнения целей и задач, а также соблюдения этических принципов являются выработка и соблюдение принципов функционирования службы внутреннего аудита:

1. Независимый характер внутреннего аудита. Специалисты службы внутреннего аудита подотчетны высшему руководству организации. Они

55

независимы от должностных и материально ответственных лиц, чью работу они проверяют.

2.Соблюдение конфиденциальности программ проверок, определенных руководством организации. Во избежание подтасовок фактов и мошенничества со стороны лиц, служебная деятельность которых будет подвергнута проверке, программа по ее осуществлению должна носить конфиденциальный характер.

3.Информационная обеспеченность службы внутреннего аудита. Внутреннему аудиту предоставляется право доступа к любой необходимой для контроля информации независимо от стадии ее формирования и времени включения в официальную отчетность с соблюдением этических и законодательных правил по ее неразглашению.

4.Обособленность службы внутреннего аудита. Специалисты по внутреннему аудиту не обладают правом требования исполнения своих рекомендаций и не могут быть ответственными за устранение выявленных отклонений в совершении финансово-хозяйственных операций. В противном случае объективность и независимость внутреннего аудита будут нарушены.

5.Регламентация собственной деятельности. Деятельность службы внутреннего аудита осуществляется на основе разработанных базовых методик проверок различных отраслей производства, учитывающих специфику деятельности организации, а также перечень действий аудитора при обнаружении типовых ошибок или нестандартных ситуаций.

6.Документирование внутреннего аудита. Рабочие документы службы внутреннего аудита сохраняются в сроки, установленные для бухгалтерских первичных документов, если другое не оговорено во внутренних распорядительных документах. Доступ к ним посторонних лиц запрещается.

Специалист по внутреннему аудиту обязан знать принципы управления,

атакже владеть базовыми знаниями в таких дисциплинах, как бухгалтерский учет, финансовый анализ, право, информационные технологии.

Важнейшие качества внутреннего аудитора - профессиональный скептицизм и самостоятельность мышления, заключающиеся в том, что

56

внутренний аудитор не принимает на веру различные утверждения, а старается найти им подтверждение, самостоятельно доходит до сути вещей и находит ответы на вопросы, прислушивается к своему внутреннему голосу.

Внутреннему аудитору должны быть присущи следующие качества и навыки:

•объективность;

•умение быть предельно точным и аккуратным в оценках и высказываниях;

•умение слушать и слышать аудируемых и воспринимать их точку зрения, даже если эта точка зрения отличается от мнения аудитора;

•умение подходить к отношениям с аудируемыми исключительно с рабочих позиций (не проецируя личные аспекты на производственные взаимоотношения);

•хорошие аналитические способности (от аудитора, как правило, не требуется принятия мгновенных решений, но аудит предполагает большой объем рутинной аналитической работы);

•умение четко выражать мысли и отстаивать свою точку зрения.

Также следует учитывать специфику выполняемой работы - когда аудитор говорит о недостатках или неэффективности систем, процессов и процедур, это воспринимается таким образом, что кто-то из сотрудников компании, будь то руководитель высшего звена или рядовой исполнитель (в зависимости от затрагиваемого вопроса), не выполняет свои обязанности должным образом. У аудируемых лиц часто возникает вполне естественная защитная реакция, которая может привести в результате к отторжению и оспариванию всего, что делает аудитор. Риск этого особенно велик в тех компаниях, где руководство склонно предпринимать карательные меры по результатам аудитов. Поэтому для внутреннего аудитора так важно осознавать деликатность своей миссии и стараться действовать убеждением, т. е. использовать силу аргументов, а не аргумент силы.

57

С другой стороны, аудиторы должны постараться убедить руководство в контрпродуктивности подхода с позиции «жесткой руки», в первую очередь ради выполнения миссии и достижения целей внутреннего аудита. Очевидно, что у внутреннего аудитора не должно быть ни малейших признаков надменности или желания продемонстрировать свое превосходство. Это не означает, что аудиторам следует быть мягкими и сговорчивыми, это лишь подчеркивает, что они должны учитывать человеческую психологию и принимать в расчет человеческие слабости.

58

ГЛАВА III. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ И АУДИТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

3.1.Место внутреннего контроля и аудита

вструктуре управления организации

На любой стадии процесса управления неизбежны отклонения фактического состояния объекта управления от планируемого. Для своевременной информации о качестве и содержании таких отклонений необходим контроль.

Контроль - это наблюдение за достижением организацией своих целей и корректировка отклонений от них.

Контроль в переводе с французского означает список, ведущийся в двух экземплярах, пересмотр, проверка чего-либо.

Контроль необходим для обнаружения и разрешения возникающих проблем раньше, чем они станут слишком серьезными. Контроль связывает воедино все функции управления, так как позволяет менеджерам поддерживать приемлемое положение дел и корректировать неверные шаги путем перепланирования, реорганизации или переориентации в деятельности организации.

Контроль - это процесс соизмерения (сопоставления) фактически достигнутых результатов с запланированными.

В 20-е гг. XX а Анри Файоль, основоположник классической, административной школы управления дал четкое определение контроля: «На предприятии контроль заключается в том, чтобы проверить, все ли выполняется в соответствии с утвержденными планами, разработанными инструкциями и установленными принципами. Его цель - выявить слабые места и ошибки, своевременно исправить их и не допускать повторения. Контролируется все: предметы, люди, действия».

Контроль должен обеспечить фиксирование состояния объекта управления в определенный момент времени для принятия решений по

59

реагированию этого объекта. Контроль выступает главным инструментом для выработки управленческих решений, обеспечивающих нормальное функционирование организаций.

Значение контроля состоит в следующем:

реализуется система наблюдения и проверки функционирования объекта (устанавливается законность, достоверность хозяйственных операций, их экономическая целесообразность);

выявляются отклонения от намеченных целей и принимаются при необходимости корректирующие меры;

способствует повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации;

содействует соблюдению договорной и исполнительской дисциплины, требует от работников высокого профессионализма и компетентности.

Цели контроля заключаются в следующем:

объективное изучение положения дел в определенных отраслях деятельности организации;

выявление отрицательно сказывающихся факторов.

Определенное место в осуществлении контроля отводится работникам учетной службы организации, которые проверяют действия отдельных должностных лиц; вскрывают недостатки, нарушения или злоупотребления в их деятельности; устанавливают причины нарушений и виновных лиц.

Будучи составной частью управления, контроль выполняет следующие функции:

информационную. Полученная в результате контроля информация служит основанием для принятия управленческих решений, обеспечивающих нормальное функционирование контролируемого объекта; способствует объективному изучению состояния дел; помогает выявить влияние факторов, содействующих росту эффективности производства;

профилактическую. Контроль не только выявляет недостатки и злоупотребления, но и способствует их устранению и недопущению в дальнейшем;

60