Внутренний контроль и аудит. Теория и практика применения в финансово-хозяйственной деятельности организации. Монография

имущество компаний и формируемую ими отчетность.

Аналогичные службы в дальнейшем были созданы в странах Западной Европы и Японии.

Вэто же время выходит целый ряд законодательных актов, принятых ведущими государствами мирового сообщества и повышающих значимость не только независимого внешнего, но и внутреннего аудита. Примером может служить принятое в Германии дополнение к закону об акционерных обществах,

вкотором Наблюдательным Советам этих обществ вменялось осуществлять проверку отчетности и докладывать о ее результатах на собраниях акционеров.

Однако на данном этапе развития мировой экономики в целом и аудита в частности еще не существовало единых научно-обоснованных подходов как к пониманию самой сущности внутреннего аудита, так и его предметной области.

Разразившийся мировой экономический кризис 1929-1933 гг. привел к пересмотру отношений к аудиту. В этот период резко возросли требования к качеству его проведения. По этой причине уже начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеров-экспертов (в настоящее время Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров - American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) стал публиковать свои научные исследования в области аудиторских процедур.

Впервом опубликованном отчете вышеуказанного института особое место занимали именно научные исследования в области внутреннего контроля, позволяющие обеспечивать достоверность регистрации, классификации и обобщения учетной информации любого экономического субъекта того времени.

Несмотря на то, что научная общественность в этот период была практически прикована к проблемам, стоящим перед внешним независимым аудитом, существовали, однако, ученые, которые занимались исследованием проблематики внутреннего аудита.

Так, в 1941 г. в США относительно небольшой группой единомышленников, увлеченных изучением сущности внутреннего аудита, был

11

основан Институт внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors - IIA), который к настоящему времени превратился в международную профессиональную ассоциацию внутренних аудиторов со своими отделениями и филиалами более чем в 150 странах мира, в том числе и в России. Предпосылками создания указанной организации послужила, прежде всего, осознанная необходимость объединения научной мысли и практического опыта внутренних аудиторов мирового сообщества, а также развитие профессионализма и повышение эффективности их деятельности во всем мире.

Несмотря на многовековое развитие и выделение внутреннего аудита в особое направление аудиторской деятельности, до настоящего времени в экономической литературе само его понятие по-разному трактуется как зарубежными, так и российскими учеными.

Так, например, известный английский ученый Р. Додж, представивший в России одну из первых работ, связанных с международным аудитом, дает свое понимание внутреннего аудита. По его мнению, «внутренний аудит является составной частью внутреннего контроля, осуществляется по решению органов управления фирмы для целей контроля и анализа хозяйственной деятельности»

[68, с. 87].

Уточняя свое определение в части предметной области контроля и анализа хозяйственной деятельности, автор утверждает, что в функции внутреннего аудита должны входить: наблюдение за системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля, изучение финансовой и иной оперативной информации для целей управления, проверка эффективности, результативности и прибыльности сделок, а также некоммерческих операций, знакомство с политикой экономического субъекта, планами и основными методиками анализа [68, с.87-88].

Другой английский ученый Р. Адамс определяет внутренний аудит «как элемент системы внутреннего контроля, созданный администрацией для проверки, оценки и представления отчетности о бухгалтерском учете и других составляющих контроля хозяйственной деятельности» [39, с.27]. При этом он

12

не считает, что для выполнения аудиторских заданий внутренний аудитор должен быть квалифицированным бухгалтером, так как, по его мнению, предметная область внутреннего аудита не охватывает аспекты подготовки финансовой отчетности и организации систем контроля.

Р. Адамс также считает, что предметной областью внутреннего аудита является лишь проверка эффективности использования внутренних резервов экономического субъекта, проверка операций на соответствие основополагающим процедурам и нормативным актам, а также экологический аудит.

По мнению американских ученых Э.А. Аренса и Дж.К. Лоббека, внутренний аудит - это внутрихозяйственный аудит, обеспечивающий администрацию «ценной информацией для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса» [41, с.14]. При этом внутрихозяйственный аудит авторы подразделяют на два типа: операционный аудит и аудит на соответствие.

Вслучае проведения операционного аудита проверяют любую часть процедур и методов функционирования хозяйственной системы для оценки их производительности и эффективности. По результатам этого аудита системе управления экономического субъекта выдаются рекомендации по совершенствованию операций, подвергнутых аудиту.

Поскольку операционная эффективность возможна в самых различных областях, то, как следствие, практически невозможно дать точную характеристику типичного для всех операционного аудита. В одном экономическом субъекте внутренний аудитор может оценивать пригодность и достаточность информации для принятия управленческого решения о приобретении новой недвижимости или иного объекта имущества, в другом - оценивать эффективность документооборота при обработке данных по товарообороту.

Вто же время Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббек считают, что в операционном аудите весь объем аудиторских проверок не должен ограничиваться лишь

13

бухгалтерским учетом. По их мнению, они также могут быть направлены на оценку организационной структуры экономического субъекта, компьютерных операций, применяемых методов производства, маркетинга и любой другой области, в которой аудитор имеет соответствующую компетентность.

Ученые считают, что выполнение операционного аудита является весьма сложным процессом, требующим особой подготовленности и тщательности, так как объективная оценка эффективности операций гораздо сложнее, чем проверка их соответствия установленным нормативно-правовым актам.

В том случае, если оценке подвергается информация, в каждом конкретном аудировании устанавливаются крайне субъективные критерии этой оценки, соответствующие профессиональному суждению внутреннего аудитора. В этом смысле операционный аудит больше напоминает консультирование системы управления экономического субъекта, чем то, что обычно считается аудитом.

При проведении аудирования на соответствие внутренний аудитор должен определить, соблюдаются ли в хозяйственной системе все те специфические процедуры и правила, которые предписаны всему персоналу экономического субъекта высшим звеном его системы управления.

По мнению Международного совета по стандартам в области аудиторской деятельности - International Auditing and Assurance Standards Board

внутренний аудит - это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Среди прочих, в функции внутреннего аудита входит изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Российский Институт внутренних аудиторов, обобщив научные знания и практический опыт внутренних аудиторов мирового сообщества, сформулировал свое определение сущности внутреннего аудита. В его трактовке внутренний аудит - это деятельность по представлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности экономического субъекта.

14

В качестве предметной области внутреннего аудита при предоставлении гарантий члены Института внутренних аудиторов определяют процесс, систему или иной предмет. Такой подход к пониманию сущности и предметной области внутреннего аудита не устанавливает каких-либо ограничений как относительно целевых установок, так и самого предмета аудирования.

При консультировании, по их мнению, предметная область определяется конкретным специальным заданием, закрепленным в договоре с экономическим субъектом. При этом сама предметная область консультационных услуг внутренних аудиторов попадает в сферу внешних взаимоотношений, так как реализуется на договорной основе и, как следствие, не затрагивает процесс оперативной подготовки соответствующей информации для своевременного принятия эффективных и адаптивных управленческих решений.

Различные подходы к пониманию сущности и предмета внутреннего аудита зарубежными исследователями наложили свой отпечаток и на взгляды российских ученых.

Так, например, Р.А. Алборов считает, что «внутренний аудит - это фактически внутрихозяйственный контроль» [42, с.13]. «Другими словами, внутренний аудит - это постоянный контроль за эффективностью осуществления управления деятельностью организации и ее структурных подразделений» [42, с.15]. Предметом внутреннего аудита этот же ученый, совместно с Л.И. Хоружим и С.М. Концевой, считает информацию, подлежащую «… сбору, оценке и изучению с целью раскрытия содержания и познания фактов, касающихся функционирования систем хозяйственного механизма и положения экономических объектов хозяйствующего субъекта на стадиях расширенного воспроизводства (в производстве, распределении, обмене и потреблении)» [42, с.20].

По мнению В.Д. Андреева, внутренний аудит следует «… понимать достаточно широко, как функцию управления, форму внутреннего контроля…» [40, с.30].

15

В то же время В.Д. Андреев вносит уточнение, касающееся сущности и предмета внутреннего аудита. Он считает, что внутренний аудит - это не только всесторонняя проверка финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, но и разработка предложений по оптимизации его хозяйственной деятельности, рационализации расходов и увеличению прибыли, а также оказание консультационных услуг для управления. Предмет же внутреннего аудита, по мнению В.Д. Андреева, «… выходит за рамки внешнего аудита» [40, с. 31]. Иными словами, предметом внутреннего аудита следует считать «… совокупность различных объектов, явлений и фактов, происходящих в процессе управления предпринимательской деятельностью, отраженных в системе административного и бухгалтерского контроля, нефинансовых документах и системно оцениваемых с позиций соблюдения законности, экономичности и эффективности совершенных операций, производительности и результативности достижения поставленных целей» [40,

с.26].

Вслед за зарубежными учеными Э.А. Аренсом и Дж.К. Лоббеком В.Д. Андреев использует различные подходы для определения отдельных направлений внутреннего аудита. По его мнению, внутренний аудит следует подразделять, во-первых, на операционный, которому не существует однозначного определения и который, в свою очередь, следует подразделять на три составляющих поднаправления: функциональный аудит, изучающий функции хозяйственной системы; организационный, проверяющий всю деятельность экономического субъекта или его структурных звеньев; и, наконец, специальный, проводимый по мере текущей необходимости администрации.

Вторым, не менее важным, направлением внутреннего аудита ученый считает управленческий аудит, который, по его мнению, направлен на обслуживание потребностей системы управления экономического субъекта, а также на ее обеспечение объективной, достоверной и профессиональной информацией о «системе ситуационных условий». В.Д. Андреев считает, что

16

данное направление внутреннего аудита позволяет дать оценку соответствия процедур и методов, применяемых системой управления, целям экономического субъекта и определить возможности их совершенствования. Кроме того, управленческий аудит позволяет выявить недостатки управленческих технологий и определить потребность в дополнительных элементах этих технологий с позиций долгосрочной эффективности функционирования аудируемого экономического субъекта.

И, наконец, третьим направлением внутреннего аудита исследователь считает выполнение социального аудита или, иными словами, аудита персонала, направленного на диагностику «… долгосрочного повышения эффективности организации системы управления персоналом, роста эффективности формирования и использования трудового потенциала применительно к ситуационным условиям» [40, с.22-23].

С точки зрения А.М. Богомолова и Н.А. Голощапова, «внутренний аудит (внутрихозяйственный, внутрифирменный) - составная часть общего аудита, организованного на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированного внутренними документами по соблюдению установленного порядка ведения бухгалтерского учета, охраны собственности и надежности функционирования системы внутреннего контроля» [50, с.6]. При этом аудирование выполняется в момент совершения и документального оформления хозяйственных операций. Такой подход, по мнению ученых, позволяет своевременно обнаруживать недостатки в работе и, принимая соответствующие меры, предупреждать их.

С.М. Бычкова считает, что «внутренний аудит представляет собой элемент системы внутреннего контроля, организованный руководством предприятия в целях анализа учетных и других контрольных данных» [52, с.21].

По мнению В.В. Бурцева, «внутренний аудит - это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках

17

помощи органам управления организации…» [51, с.212].

О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов [78] определяют внутренний аудит как неотъемлемую часть системы управленческого контроля на предприятии в целях оценки эффективности функционирования системы управления. Предметом внутреннего аудита исследователи считают бухгалтерскую отчетность, смету расходов, имущество экономического субъекта, методы организации производства и взаимодействия различных подразделений. В то же время ученые считают, что внутренний аудит является составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии и осуществляется непрерывно. В отличие от В.Д. Андреева они объединяют понятие управленческого и операционного аудита, вводя дополнительно термин «аудит результатов» и определяя его сущность как проверку «… любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности» [78, с.14]. Кроме того, ученые дают некоторую свою дальнейшую детализацию операционного аудита, выделяя в качестве отдельных направлений аудит целевых программ, аудит кризисного предприятия, аудит инвестиционных проектов и экологический аудит.

С точки зрения Л.В. Сотниковой, «внутренний аудит является одной из составляющих частей внутреннего контроля, одним из наиболее эффективных, но и наиболее дорогостоящих средств внутреннего контроля» [156, с.218].

В.В. Скобара считает, что внутренний аудит - это внутренний контроль, осуществляемый «… внутренними ревизорскими службами (отделами)» [138,

с.12].

Таким образом, разнообразие приведенных формулировок сущности и предметной области внутреннего аудита является неизбежным, так как сущность и, тем более, предмет всегда шире, чем самые подробные их определения, и ни одно из них не может быть исчерпывающим.

18

1.2. Внутренний аудит: потребность и место в системе внутреннего контроля

Исследование места внутреннего аудита в системе внутрихозяйственного контроля показывает, что, несмотря на схожесть с другими формами внутрихозяйственного контроля, тем не менее, внутренний аудит является самостоятельным явлением, отличительными признаками которого являются: обеспечение предварительного, текущего и последующих форм контроля; реализация не только контрольных, но и иных функций менеджмента; обслуживание интересов высшего звена управления. Однако внутренний аудит не ограничивает другие формы внутрихозяйственного контроля. Объективной предпосылкой этому являются различные пользователи информации, цели и объекты контроля, содержание отчетной информации.

Внутренний аудит является одной из форм внутрихозяйственного контроля, жизнеспособность которой определена той ролью, которую играет внутренний аудит как на уровне отдельного экономического субъекта, так и на макроэкономическом уровне. Роль и значение внутреннего аудита в современных условиях функционирования предприятий различны для конкретных заинтересованных групп пользователей итоговой информации и могут определяться в зависимости от их интересов: непосредственно предприятия или организации, на котором вводится служба внутреннего аудита; менеджмента предприятия; государства; народного хозяйства в целом как единого комплекса.

Для предприятия, которое организует у себя отдел внутреннего аудита, роль последнего заключается:

в уменьшении финансовых и материальных потерь, сохранности собственности учредителей, предупреждении краж, присвоения имущества;

выявлении возможности улучшения деятельности на основе выявления и мобилизации резервов производства, сокращения сверхнормативных запасов, экономии денежных средств и товарно-материальных ценностей;

повышении деловой, инвестиционной и кредитной привлекательности

19

предприятия; возможном снижении финансовых санкций и штрафов со стороны

налоговых органов или других контрагентов; определении финансового состояния предприятия в любой момент

времени.

Для менеджмента предприятия роль внутреннего аудита заключается: возможности наилучшим образом реализовывать функции управления

предприятием (внутренний аудит является средством обратной связи для администрации, а также инструментом, обеспечивающим выполнение приказов и распоряжений);

возможности получения консультаций по вопросам, входящим в компетенцию органов внутреннего аудита;

выявлении слабых мест и ошибочных решений, своевременном их исправлении и создании условий, исключающих их повторение;

возможности эффективного и недорогого контроля дочерних фирм, филиалов и подразделений организации.

Современная предпринимательская деятельность это, прежде всего, неопределенность, которую нельзя установить заранее.

Эффективное производство предполагает предвидение рисков и стремление снизить их до возможно более низкого уровня. Для этого необходим постоянный контроль со стороны менеджмента предприятия за деятельностью работников и всей организации в целом.

С точки зрения прочих пользователей информации роль внутреннего аудита заключается:

в возможности получения информации в том виде, который им нужен и доступен для понимания. Многие собственники предприятий не имеют необходимого количества знаний, для того чтобы самостоятельно разобраться в бухгалтерском учете организации. С целью их информирования службой внутреннего аудита может ежегодно (или по требованию собственников) составляться отчет о проделанной работе в целом по организации или по

20