Внутренний контроль и аудит. Теория и практика применения в финансово-хозяйственной деятельности организации. Монография
.pdfПричем внутренние аудиторы не занимаются учетом, но контролируют достоверность передаваемой по службам информации и разрабатывают средства и процедуры контроля, гарантирующие с определенной степенью риска достоверность этой информации.
Не всегда понятно, по поводу чего предоставляются разъяснения и рекомендации (консультации)?
Разрабатывая или совершенствуя средства и процедуры контроля внутренние аудиторы разъясняют порядок их применения и нередко обучают специалистов - субъектов центров контроля. Очень часто внутренние аудиторы доводят до сведения специалистов новшества в должностных инструкциях, приказах и т. п. с целью дальнейшего контроля исполнения нововведений. Наконец, внутренние аудиторы разъясняют (консультируют) руководителям или собственникам целесообразность разработанных рекомендаций по совершенствованию средств контроля или системы внутреннего контроля в целом.
И наконец, что значит управлять рисками и какими рисками?
Риск - это вероятность наступления негативного события. Риски могут
быть:
материальными (вероятность дополнительных затрат или потери материальных ценностей);
трудовыми (вероятность снижения эффективности использования рабочей силы, или недостижения предполагаемой, планируемой производительности труда);
финансовыми (вероятность прямого денежного ущерба и неэффективного использования денежных ресурсов);
временными (вероятность несоблюдения сроков, приведших к негативным результатам);
другие специальные риски, связанные с вероятностью нанесения ущерба здоровью, жизни людей, окружающей среде и т. д.
31
Внутренние аудиторы анализируют предпринимательские риски, поэтому
как экономическую категорию риск можно рассматривать как вероятность,
возможность отклонения от цели, вероятность несовпадения фактического и намеченного (планового) результата. Нередко в службе внутреннего аудита выделяют специалистов по рискам и называют их риск-менеджерами.
Управление рисками представляет собой деятельность по снижению опасности принятия ошибочного решения и уменьшения негативных последствий нежелательного развития событий в ходе реализации принятых решений.
Таким образом, можно дать следующее определение: внутренний аудит
- это процесс контроля за обеспечением достоверной информацией
внутренних и внешних пользователей и за эффективностью использования
материально-денежных и трудовых ресурсов организации.
Из данного определения видны основные различия внешнего и внутреннего аудита.
Цель:
внешний аудит - выразить мнение о достоверности проверяемой информации, чаще всего - финансовой отчетности, с позиций пользователей информации (отчетности);
внутренний аудит - обеспечить контроль создания достоверной информации, в том числе отчетности, путем надзора за системой внутреннего контроля и ее совершенствования.
Вид деятельности:
внешний аудит - предпринимательская, определяется законодательством; внутренний аудит - исполнительная, определяется решением руководства
или представительным органом собственников.
А отсюда вытекают и другие формальные различия: Объект аудита:
внешний аудит - как правило, финансово-бухгалтерская отчетность организации;
32
внутренний аудит - система внутреннего контроля, управление рисками, корпоративное управление.
Организация работы:
внешний аудит определяется аудитором самостоятельно, исходя из общепринятых норм и правил аудиторской деятельности;
внутренний аудит - выполнение конкретных заданий руководства или собственников, исходя из прописанного в положении о службе внутреннего аудита.
Взаимоотношения с руководством:
внешний аудит - равноправное партнерство и прежде всего юридическая независимость от руководства организации, так как заключается договор о проведении аудита и оплата услуг по условиям выполнения договора;
внутренний аудит - подчиненность руководству или представительному органу собственников (иногда смешанная подчиненность), правовая зависимость от них, так как работники службы внутреннего аудита являются наемными работниками и оплата труда осуществляется согласно трудовому соглашению.
Ответственность:
внешний аудит устанавливается законодательными и нормативными актами, ответственность перед аудируемым лицом и третьими лицами, которые являются пользователями финансовой отчетности и другой проверенной аудиторами информации;
внутренний аудит устанавливается должностными инструкциями и положением о службе внутреннего аудита, ответственность перед руководством или собственниками организации.
Периодичность контроля:
внешний аудит - обычно с годовым интервалом или другими интервалами, предусмотренными договором об аудите;
внутренний аудит - непрерывный контроль в течение всего года. Условия независимости:
33
внешний аудит - требования законодательства о родственной, финансовой и юридической независимости сторон, в том числе и аффилированность лиц;
внутренний аудит - организация отдельной самостоятельной службы внутреннего аудита, обеспечивающей независимость от руководителей подразделений и специалистов организации, но полностью зависимой от руководителя или собственника организации.
Цель оценки системы внутреннего контроля организации:
внешний аудит - выявить слабые места контроля, чтобы скорректировать содержание программы аудита, а также оценить аудиторский риск и определить объем аудиторской проверки;
внутренний аудит - выявить слабые места контроля, чтобы разработать новые или усовершенствовать существующие средства контроля.
Существенность в аудите:
в аудиторском заключении внешний аудитор отражает только существенные обстоятельства, уровень существенности или предельно допустимое отклонение (ошибка) в информации используется внешними аудиторами для обоснования вида аудиторского заключения, т. е. обоснование мнения о достоверности финансовой отчетности;
внутренние аудиторы не выражают мнение о достоверности отчетности, но определяют существенность информации, чтобы обосновать выборочность контрольных действий службы внутреннего аудита, так как разрабатываются средства контроля только по существенным направлениям, что необходимо для экономической окупаемости применяемых средств контроля.
Отчетность:
внешний аудит - аудиторское заключение с выражением мнения о достоверности финансовой отчетности или другой проверяемой информации;
внутренний аудит - отчет руководству организации или представительному органу собственника о проделанной работе, о результатах
34
оценки эффективности функционирования системы внутреннего контроля и рекомендации по ее совершенствованию.
Кроме самого названия «аудит» внешний и внутренний аудит имеют общие черты.
1.Предметом внешнего и внутреннего аудита является финансовоэкономическая информация для внутренних и внешних пользователей.
2.Независимость внешнего и внутреннего аудитора совпадают в том, что уровень их квалификации и опыт должны приводить к независимости мнений и суждений аудитора от мнений и суждений других лиц и специалистов организации.
3.Внешний и внутренний аудит схожи тем, что оценивают систему внутреннего контроля организации, т. е. выражают мнение об ее надежности, но для разных целей.
4.Оценка бизнес-рисков для выявления приоритетных направлений контроля и аудита и корректировки программы внешнего или внутреннего аудита. Участки деятельности организации, где выше предпринимательский риск (бизнес-риск), подвергаются более тщательной проверке, т. е. чем выше бизнес-риски, тем больше объем аудита как внешнего, так и внутреннего.
5.Существенность в аудите. Внешние и внутренние аудиторы определяют базовые показатели отчетности, т. е. те, искажения по которым существенно влияют на финансовые результаты организации. Внутренний аудитор, так же как и внешний аудитор, не может проводить контроль сплошным образом, поэтому внутренний аудитор акцентирует внимание только на существенных объектах контроля, так как расходы на контроль должны окупаться стоимостью предполагаемых предотвращенных упущений и расходов.
Различия и сходные черты контроллинга, который нередко путают с внутренним аудитом или внутренним контролем, заключаются в следующем.
Контроллинг (controlling) - внутрифирменная система интегрированного информационного обеспечения планирования и контроля. Казалось бы, такое
35
определение сходно с внутренним аудитом. Однако основой контроллинга является текущее сопоставление плановых и фактических показателей.
Если создается служба контроллинга в организации, то она является частью службы внутреннего контроля, как и служба внутреннего аудита. Более того, работая нередко вместе со службой внутреннего контроля, служба контроллинга является самостоятельной службой и подчиняется так же только руководителю или собственнику организации.
Работники внутреннего аудита оценивают эффективность применяемых средств контроля службой контроллинга и также могут давать рекомендации по усилению тех или иных средств и процедур контроля, которыми пользуются работники службы контроллинга. В случае отсутствия самостоятельной службы контроллинга ее функции выполняет служба внутреннего аудита.
36
ГЛАВА II. РЕГЛАМЕНТИРОВАНИЕ И РЕГУЛИРОВАНИЕ РАБОТЫ ВНУТРЕННИХ АУДИТОРОВ
2.1. Международные требования к организации внутреннего аудита в компаниях.
Единый подход к пониманию и осуществлению внутреннего аудита обеспечивается во многом силами международных общественных организаций профессионалов, в частности Международным институтом внутренних аудиторов, который основан в США в 1941 г. Сегодня Институт является международной профессиональной ассоциацией, объединяющей 125 тыс. человек более чем в 150 странах. Членами Международного института внутренних аудиторов все чаще становятся российские специалисты, работающие внутренними аудиторами в своих организациях.
Миссия Института - быть ведущей в мире профессиональной ассоциацией, призванной поддерживать внутренних аудиторов и развивать профессию внутреннего аудитора.
Институт внутренних аудиторов ставит своими целями:
•популяризацию в обществе профессии внутреннего аудитора;
•содействие профессиональному развитию внутренних аудиторов, включая проведение профессиональной сертификации;
•разработку и распространение этических и профессиональных стандартов для внутренних аудиторов;
•выполнение экспертной роли в области внутреннего аудита. Институт разработал и активно пропагандирует Кодекс этики и Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита, цель которых - продвижение и поддержание высоких этических и профессиональных стандартов среди членов Института и всех внутренних аудиторов.
Институт занимает лидирующие позиции в области профессиональной сертификации внутренних аудиторов, предлагая сертификацию по следующим квалификациям: «Дипломированный внутренний аудитор» (Certified Internal
37
Auditor, CIA), «Дипломированный аудитор финансовых организаций» (Certified Financial Services Auditor, CFSA), «Дипломированный аудитор правительственных организаций» (Certified Government Auditing Professional, CGAP), «Дипломированный специалист по самооценке контроля» (Certified in Control Self-Assessment, CCSA).
Одно из основных условий эффективной деятельности внутреннего аудита и решения задач, стоящих перед ним, - наличие стандартов, обеспечивающих снижение затрат на аудит и поддержание высокого качества работ. Правила (стандарты) аудиторской деятельности - это нормативные документы, регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, к оценке качества аудита, к порядку подготовки аудиторов и к оценке их квалификации. Они должны адекватно соответствовать правовому и организационному статусу внутреннего аудита, оказывать методическую помощь аудиторам.
Термин «стандарт» (англ. standart) следует понимать в специальном, отличном от принятого в России, смысле. Вместо «стандарты аудита» за рубежом применяется название Code of Ethics for Auditors, переводимое как «стандарты поведения», «этический кодекс» или «правила для аудиторов».
В международной практике все стандарты внутренних аудиторов объединяются в три группы:
1.Стандарты качественных характеристик (Attribute Standards). В данных стандартах рассматриваются характеристики организаций и сторон, занимающихся внутренним аудитом.
2.Стандарты деятельности (Performance Standards) описывают сущность внутреннего аудита и дают качественные критерии оценки деятельности внутреннего аудита.
3Стандарты практического применения (Implementation Standards) подготавливаются для каждого вида аудиторской деятельности: по предоставлению аудиторских гарантий (подстандарт «А») и деятельности по консультированию (подстандарт «С»).
38
Данные стандарты включаются в состав первых двух групп стандартов, если в них имеется необходимость.
Стандарты качественных характеристик: 1000 - Цели, полномочия и обязанности. 1100 - Независимость и объективность.
1200 - Компетентность и профессиональное отношение к работе. 1300 - Программа гарантии и повышения качества внутреннего аудита. Стандарты деятельности:
2000 - Управление функцией «Внутренний аудит».
2100 - Сущность работы внутреннего аудита.
2200 - Планирование аудиторского задания.
2300 - Выполнение аудиторского задания.
2400 - Представление отчетности о результатах.
2500 - Наблюдение за действиями, предпринимаемыми по результатам аудита.
Стандарты деятельности раскрывают, по сути, основные задачи внутреннего аудита.
Стандарты качественных характеристик регулируют требования, предъявляемые к качественному составу внутренних аудиторов и их подразделениям.
Согласно стандарту «1200 - Профессионализм и профессиональное отношение к работе» внутренние аудиторы должны выполнять аудиторские задания на должном профессиональном уровне. Стандарт «1210 - Профессионализм» предусматривает, что внутренние аудиторы должны обладать знаниями, навыками и другими компетенциями, необходимыми для выполнения своих должностных обязанностей.
Для выполнения стоящих перед подразделением внутреннего аудита задач, сотрудники подразделения должны коллективно обладать необходимыми знаниями, навыками и другими компетенциями или получить их.
39
Следует отметить, что специальность внутреннего аудитора очень молодая. Так, экзамен на получение квалификации «Дипломированный внутренний аудитор» (С1А) впервые состоялся в 1974 г. За три с лишним десятилетия, прошедшие с момента первого экзамена, звание «Дипломированный внутренний аудитор» получили около 50 тыс. человек. Сегодня экзамен принимается дважды в год в 200 экзаменационных центрах, расположенных в 70 странах. В Москве экзамен проводится с ноября 2000 г.
Круг обязанностей внутреннего аудитора зависит от конкретных требований руководства и степени ответственности, которую дирекция готова возложить на его плечи. К повседневным задачам аудитора относятся:
контроль правильности составления бухгалтерской отчетности и исчисления и уплаты налогов;
выявление налоговых рисков, связанных с внедрением новых направлений деятельности, заключением нетиповых договоров;
проверка однотипности, своевременности и полноты отражения хозяйственных оборотов в бухгалтерском учете обособленных подразделений и головной организации.
К основным обязанностям внутреннего аудитора можно также отнести: текущее консультирование по вопросам бухучета и налогообложения; анализ работы финансовой службы‚ рекомендации по оптимальному
распределению функций‚ составление внутренних инструкций для бухгалтеров; организацию и проведение внутренних обучающих семинаров.
Одно из принципиальных отличий внутреннего аудитора от внешнего – заинтересованность первого в обнаружении и устранении ошибок бухучета. Стороннему аудитору руководство компании, как правило, дает понять, что надеется на положительное заключение. При этом вполне возможно, что многие проблемы учета так и останутся не выявленными. «Родной» аудитор обязан находить и устранять все недочеты в работе финансовой службы по ходу дела – ведь ответственность за правильность работы бухгалтерии ложится и на его плечи.
40