Внутренний контроль и аудит в системе экономической безопасности хозяйствующего субъекта. Учебное пособие

Глава 5. и осуществления внутреннего контроля

Самыми достоверными аудиторскими доказательствами являются доказательства, которые были получены непосредственно аудитором в ходе проверки. Такие доказательства получаются в ходе применения следующих аудиторских процедур: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры либо сочетания их.

Получение аудиторских доказательств непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе является

достоверным доказательством.

Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

–при проверке предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

–в отношении условий договоров, включая изменения их, или хозяйственных операций хозяйствующего субъекта с третьими сторонами;

–отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

Доказательства, полученные от независимой третьей стороны, являются наименее надежными, и, следователь-

íî, степень достоверности таких данных будут наименьшей.

Далее рассмотрим суть аудиторских процедур.

Запрос.

При выполнении аудиторской процедуры запроса аудитор обращается к осведомленным лицам (связанным и не связанным с финансовой деятельностью), являющимся работниками хозяйствующего субъекта или не являющимся работниками субъекта, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение.

При запросе аудитор должен принять во внимание следующее:

– запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры;

121

Раздел III. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ...

–запросы могут быть официальными письменными

èнеофициальными устными;

–ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал, или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. Вместе с тем ответы на запрос могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором. В некоторых случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур;

–при направлении запросов относительно намерений

èпланов руководства хозяйствующего субъекта полученная в ответ информация может оказаться недостаточной. Для подтверждения намерения и планов руководства хозяйствующего субъекта аудитору необходимо также четкое представление о выполнении в прошлом намерений

èпланов руководства, об аргументах относительно выбора того или иного плана действий, о способности руководства хозяйствующего субъекта последовательно реализовывать сделанный выбор;

–ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства хозяйствующего субъекта или, если уместно, представителей собственника;

–предоставляя аудиторские доказательства, в том числе наличия искажения, сам по себе запрос, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля.

Инспектирование.

При выполнении аудиторской процедуры инспектирования аудитор изучает созданные или полученные хозяйствующим субъектом извне учетные записи и документы на бумажном или электронном носителе информации, а также осуществляет физический осмотр материальных

122

Глава 5. и осуществления внутреннего контроля

активов. Примером инспектирования, проводимого в ка- честве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

При инспектировании аудитор должен принять во внимание следующее:

–отдельные документы могут представлять собой непосредственные аудиторские доказательства существования актива, однако в результате инспектирования таких документов не всегда могут быть получены аудиторские доказательства в отношении прав на этот актив или его стоимостной оценки (например, акции, облигации);

–инспектирование исполненного договора может предоставить аудиторские доказательства в отношении прим учетной политики (например, в части признания выручки);

–инспектирование материальных активов может предоставить надежные аудиторские доказательства в отношении их существования, но не обязательно в отношении прав собственности на них, или обязательств этого лица, связанных с данными активами, или оценки таких активов;

–инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

Наблюдение.

При выполнении аудиторской процедуры наблюдения аудитор изучает процесс или процедуру, выполняемые другими лицами. Примером наблюдения является изуче- ние аудитором: подсчета материальных запасов, выполняемого персоналом; выполнения персоналом контрольных действий.

При наблюдении аудитор должен принять во внимание, что, обеспечивая аудиторские доказательства в отношении выполнения процесса или процедуры, данная аудиторская процедура ограничена во времени лишь тем моментом, в который она проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.

123

Раздел III. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ...

Подтверждение.

При выполнении аудиторской процедуры подтверждения аудитор получает аудиторское доказательство непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе.

Пересчет.

При выполнении аудиторской процедуры пересчета аудитор проверяет точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях. Пересчет может выполняться вручную или автоматически.

Повторное проведение.

При выполнении аудиторской процедуры повторного проведения аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля.

Аналитические процедуры либо сочетания их.

При выполнении аналитических процедур аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить, как правило, из следующего:

–более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к субъекту, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);

–более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля хозяйствующего субъекта, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

–аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за приме-

124

Глава 5. и осуществления внутреннего контроля

нением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

–аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

–аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением.

Уместная информация.

Уместной информацией является та информация, которая помогает аудитору достигать своих целей. Процесс нахождения уместной информации является одной из главных задач и ролей аудитора. Например, в случаях, когда целью аудиторской процедуры является выявление завышения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование остатка по счету кредиторской задолженности. В случае, когда целью аудиторской процедуры является выявление занижения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование последующих платежей, неоплаченных сче- тов, актов поставщиков (подрядчиков), неурегулированных сумм по расчетам за поставки.

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит от:

–источника, из которого получена информация;

–характера информации;

–обстоятельств, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения.

125

Раздел III. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ...

Например, аудиторское доказательство, полученное из независимого внешнего источника, может оказаться ненадежным, если этот источник является недостаточно осведомленным или объективным.

Источники доказательств.

Существует два основных типа аудиторских доказательств:

Данные бухгалтерского учета; Подкрепляющее доказательство.

Данные бухгалтерского учета — информация, которая является составной частью системы бухгалтерского учета. К ним относятся:

Исходные проводки и первичная документация; Главная книга; Журналы учета и прочие бухгалтерские регистры.

Подкрепляющее доказательство — это, по сути, все остальные свидетельства, которые аудитор получает из других источников. К ним относятся документы, удостоверенные третьей стороной:

Счет-фактура; Накладная; Контракт.

Таким образом, классификация доказательств является важным этапом в документальном оформлении внутреннего контроля.

Также подлежат документированию риски. При этом структурным подразделениям следует определить порядок документирования рисков и контрольных процедур биз- нес-процессов. Например, риски, связанные с выполнение бизнес-процесса, и контрольные процедуры могут документироваться в формате таблиц (матриц) рисков и контролей, для каждого бизнес-процесса формируется самостоятельная таблица, при этом в ней отражаются только существенные риски и контрольные процедуры, направленные на управление данными рисками. Примерный формат матрицы рисков и контролей приведен в табл. 10.

126

Глава 5. и осуществления внутреннего контроля

Таблица 10

Карта рисков и контролей структурного подразделения

Уровень риска: высокий, средний, низкий Условные обозначения: 321

При необходимости структура матрицы может дополняться и изменяться.

Порядок организации и осуществления внутреннего контроля должен быть документально оформлен. Основные требования, которые предъявляют к отчетности и выполнение которых проверяют внутренние контролеры:

Достоверность — отчетность должна отражать реальные хозяйственные операции, которые можно легко проверить и подтвердить документально;

полнота — отчетность должна содержать все необходимые данные для заинтересованных лиц и включать в себя соответствующие комментарии;

нейтральность — отчетность не должна отражать интересы каких-либо лиц;

преемственность — последовательность применения форм отчетности и их содержания от одного отчетного периода к другому.

127

Раздел III. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ...

5.2. Формирование рабочей документации внутреннего контроля

Следует отметить, что процедуры внутреннего контроля

должны быть описаны в рабочих и отчетных документах. Как правило, рабочие документы используются при планировании и осуществлении текущего контроля и проверки объема выполненной работы, для сбора и фиксации доказательств, получаемых с целью подтверждения цели

проверки.

Рабочие документы составляются в ходе проверки. В них кратко описывают контрольную процедуру и порядок ее выполнения, фиксируют замечания. На основании рабочих документов заполняют Журнал (регистры) внутреннего контроля. Примерный образец формы Журнала внутреннего контроля приведен в приложении 7, в котором указывают:

–предмет контроля;

–должность, инициалы ответственных лиц проверяемого объекта (например, при проверке бухгалтерской от- четности указывают инициалы главного бухгалтера);

–должность, инициалы лица, ответственного за проведение проверки (руководитель службы внутреннего аудита, финансовый директор и т.д.);

–замечания и время на их устранение;

–подпись лица, осуществляющего проверку и составившего документ.

По окончании проверки составляют отчет и оценивают работу проверяемого подразделения. В отчете необходимо указать объект проверки, проведенные контрольные процедуры, выявленные замечания, риски и предложения по их устранению, сроки устранения, ответственных за исправление замечаний. Шкала и параметры оценки отражаются в Протоколе внутренней проверки, который прикладывается к отчету (если предусмотрено требованиями внутренних документов).

128

Глава 5. и осуществления внутреннего контроля

5.3. Структура и форма отчетности

Отчетность о состоянии системы внутреннего контроля состоит из двух уровней:

Отчетность руководителей структурных подразделений; Отчетность внутреннего аудита.

Руководители структурных подразделений несут

ответственность за подготовку отчетности о состоянии системы внутреннего контроля непосредственно в подразделении.

Отчетность руководителей структурных подразделений о состоянии системы внутреннего контроля может содержать:

–информацию о выполнении плана мероприятий по совершенствованию СВК структурного подразделения,

âтом числе:

–общую информацию об объектах СВК;

–статус выполнения плана мероприятий по совершенствованию СВК;

–результаты оценки эффективности контрольных процедур, в том числе:

–количество эффективных и неэффективных контрольных процедур по результатам самооценки структурными подразделениями;

–список основных недостатков контрольных процедур;

–план мероприятий по устранению недостатков;

–информация о выполнении плана по внедрению мероприятий по устранению недостатков за предыдущий от- четный период;

–заключение по оценке эффективности СВК структурного подразделения.

Подразделение внутреннего аудита по результатам анализа отчета структурных подразделений и итогам аудиторских проверок, проведенных за отчетный период, формирует независимый вывод об эффективности СВК, в том числе и системы внутреннего контроля финансовой отчетности (СВКФО).

129

Раздел III. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ...

Внутренний аудит подготавливает отчет и представляет его на рассмотрение Комитету по аудиту, Совету директоров, а также информирует руководство организации

èруководителей структурных подразделений о состоянии СВК и СВКФО.

Отчетность о состоянии СВК и СВКФО (в том числе, перечень недостатков) является основой для определения направлений совершенствования СВК.

Отчетность о состоянии системы внутреннего контроля может быть сформирована как на бумажном носителе, так

èв электронной форме. В политике по управлению рисками закрепляются формы отчетности, порядок и сроки ее подготовки.

130