Внутренний контроль и аудит в системе экономической безопасности хозяйствующего субъекта. Учебное пособие

Глава 4. Основы регулирования внутреннего контроля...

–установление причин появления угроз и рисков с целью разработки превентивных мер.

–определение размера ущерба в результате реализации этих угроз и рисков.

Далее наиболее подробно рассмотрим каждую задачу финансового расследования.

Выявление угроз и рисков негативных факторов.

Своевременное выявление угроз и рисков негативных факторов положительно сказывается на финансовом состоянии хозяйствующего субъекта. Для этого могут использоваться такие инструменты, как разработка и утверждение индикаторов внутреннего контроля, способствующие выявлению потенциальных угроз и рисков.

В качестве индикаторов внутреннего контроля можно установить:

соблюдение требований внутренних локальных нормативных документов;

всеохватность контрольных процедур; распределение полномочий;

соблюдение порядка оформления первичными учетными документами совершаемых хозяйственных операций и др.

Установление причин появления угроз и рисков

ñцелью разработки превентивных мер

Âрезультате установления несоответствия требованиям законодательных актов, внутренних локальных нормативных документов определяются факты отклонений или нарушений, на основании которых выявляют причину их возникновения — являются ли они следствием стече- ния обстоятельств, непрофессионализма сотрудников или умышленные действия по совершению правонарушений. Для этого используются следующие инструменты:

– регулярное проведение профилактических мероприятий;

– мониторинг лояльности персонала;

111

Раздел II. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ...

–мониторинг и контроль необычных сделок, выходящих за пределы деятельности хозяйствующего субъекта;

–внеплановые контрольные проверки;

–устранение выявленных негативных факторов в рамках превентивных мер.

В системе выявления умышленных действий разработка Программы превентивных действий по локализации

èминимизации угроз и рисков до их реализации в ущерб является компонентом подсистемы финансового расследования.

Программа должна решать задачу введения индикаторов внутреннего контроля с целью локализации и минимизации угроз и рисков. При этом эти индикаторы внутреннего контроля должны быть интегрированы в общую систему управления рисками хозяйствующего субъекта.

Определение размера ущерба в результате реализации угроз и рисков. Определение конкретной суммы ущерба от реализации негативных факторов и взыскание этой суммы от виновных лиц способствует восстановлению финансовых интересов хозяйствующего субъекта, тем самым обеспечивается экономическая безопасность.

Гражданский кодекс РФ определяет, что под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В соответствии с гражданским законодательством хозяйствующие субъекты в случае необходимости имеют право на возмещения убытков в виде реального ущерба и упущенной выгоды (неполученные доходы).

Упущенной выгодой являются неполученные кредитором доходы, которые он получил бы с учетом разумных расходов на их получение при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено.

112

Глава 4. Основы регулирования внутреннего контроля...

Согласно позиции ВС РФ, размер упущенной выгоды определяется исходя из размера дохода, который могло бы получить лицо, за вычетом непонесенных затрат.

Для определения суммы упущенной выгоды можно воспользоваться Временной методикой определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров, она является Приложением к Письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 ¹ С-12/НА-225.

Таким образом, упущенная выгода — это прибыль, которой хозяйствующий субъект был лишен в результате действий третьих лиц, что напрямую влияет на его экономическую безопасность.

В целях выполнения вышеуказанных задач финансовое расследование может состоять из нескольких этапов:

–определение цели расследования;

–сбор информации и документов;

–выявление фактов и их описание на предмет наруше-

íèÿ;

–составление отчета о расследовании;

–предоставление выводов для принятия решения. Инструментами финансового расследования могут

являться:

–сбор и анализ информации о контрагенте хозяйствующего субъекта с использование информационной системы «СПАРК», где хранится электронная информация о хозяйственной деятельности контрагента, судебных тяжбах;

–проверка на аффилированность руководства хозяйствующего субъекта с потенциальными поставщиками запасов;

–проверка кодов ОКВЭД на вид заявленной деятельности;

–проверка соблюдения требований законодательства, например, осуществление расчетов за наличный расчет

âрамках одной сделки;

–проверка на проявление должной осмотрительности при выборе контрагента и др.

113

Раздел II. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ...

4.4. Противодействие корпоративному мошенниче- ству в системе внутреннего контроля

Институт внутренних аудиторов определяет мошенни- чество «как любые незаконные действия, характеризующиеся обманом, сокрытием или злоупотреблением доверием. К мошенническим действиям не относятся те действия, которые производятся под воздействием силы или угрозы применения силы. Мошенничество совершается физическими и юридическими лицами в целях получения денег, собственности или услуг, уклонения от выплаты денежных средств или оказания услуг, или в целях личной или коммерческой наживы».

Внутренние аудиторы должны обладать достаточными знаниями, чтобы оценить риск мошенничества и то, каким образом организация управляет этим риском. В то же время не предполагается, что внутренние аудиторы обладают компетенцией специалиста, чья основная функция заключается в выявлении и расследовании фактов мошенничества.

Таким образом, внутренние аудиторы не несут ответственности за предотвращение мошенничества, однако

они должны уметь идентифицировать мошенничество, когда оно имеет место, уметь распознать признаки и ситуации, указывающие на возможность совершения мошенни- ческих действий.

Какие же признаки свидетельствуют о наличии возможности совершения мошеннических действий:

–несоблюдение принципов разделения обязанностей;

–наличие свободного доступа к активам хозяйствующего субъекта;

– неспособность сопоставить фактические активы

ñучетными данными;

–совершение операций без должной авторизации;

–отсутствие достаточного количества сотрудников либо недостаток квалифицированного персонала, что приводит к неэффективному исполнению процедур контроля;

–сговор между работниками;

114

Глава 4. Основы регулирования внутреннего контроля...

–наличие компактных, дорогостоящих и высоколиквидных активов;

–наличие возможностей у менеджмента обойти имеющиеся процедуры контроля.

Ïîä возможностью совершения мошеннических действий понимается отсутствие контроля или существование возможности превысить контрольные процедуры, в результате чего мошенническое действие пройдет мимо системы внутреннего контроля.

Классификация мошенничества означает систематизацию множества факторов на основании каких-то признаков и критериев, позволяющих объединить множества факторов в более общие понятия. На рис. 1. приведена классификация мошеннических действий.

Возможности совершения мошеннических действий:

–отсутствие или недостаточность мер контроля, позволяющих предупредить и выявить мошенничество или возможности его обойти;

–отсутствие или нехватка ревизий и аудиторских проверок;

–знание слабых сторон системы внутреннего контроля субъекта;

–осознание, что вероятность быстрого раскрытия мошенничества не так высока;

–отсутствие серьезных последствий в случае раскрытия (сложность сбора доказательственной базы; нежелание «выносить сор из избы»);

–неэтичный главенствующий настрой в компании («тон наверху»);

–невозможность или неспособность оценить качество выполненной работы;

–равнодушие к происходящему со стороны начальства и коллег.

115

Раздел II. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ...

Рис. Классификация мошеннических действий

Кратко рассмотрим некоторые элементы искажения финансовой и нефинансовой отчетности.

Для финансовой отчетности требование об отражении в учете данных об оценочных значениях играют огромную роль. В соответствии с требованиями российской системы бухгалтерского учета хозяйствующие субъекты имеют право формировать оценочные обязательства и оценочные резервы. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом

116

Глава 4. Основы регулирования внутреннего контроля...

Минфина России от 13.12.2010 ¹ 167н, могут формироваться следующие оценочные обязательства:

–резерв на выплату отпускных;- выплата вознаграждений по итогам работы за год;- резерв на гарантийный ремонт.

К оценочным резервам относятся:

–резерв под обесценение финансовых вложений;

–резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

–резервы по сомнительным долгам.

Манипуляция с оценочными значениями может привести к искажению финансового результата и незаконному получению финансовых вознаграждений.

Механизмы добровольного раскрытия информации становятся важной частью программы соблюдения требований внутреннего контроля. Такие программы являются стимулом для упреждающих действий, т.к. эти программы менее ресурсоемки, чем расследования, но они потенциально генерируют важную информацию о причинах несоблюдения правил, включая непреднамеренные случаи,

èо факторах, облегчающих умышленное уклонение. Данные нефинансовой отчетности содержат инфор-

мацию, которые не были отражены в составе финансовой отчетности. Поэтому анализ этой информации является составной частью одного из этапов противодействия корпоративному мошенничеству.

Вопросы для самопроверки

1.Какие методы контроля часто использует служба внутреннего контроля?

2.Поясните сущность и различие организационных

èуправленческих методов контроля.

3.Из каких составляющих элементов состоит методология внутреннего контроля?

4.В чем заключается сущность процедур внутреннего контроля?

5.Поясните сущность и значение методологии рискориентированного подхода во внутреннем аудите.

117

Раздел II. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ...

Литература

1.Земсков В.В. Управление финансовыми (страховыми, налоговыми и иными рисками) в системе экономиче- ской безопасности: Учебное пособие / Информационно-об- разовательный портал Финансового университета. Режим доступа: http://portal.fa.ru/Files/Data/77FDA49 D-0737– 4080–9E58–1287BC64599A/up_finriski.pdf

2.Савин А.А. Аудит для магистров. Теория аудита: Учебник / А.А. Савин, Д.А. Савин.— М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2012 / ЭБС ZNANIUM

3.Внутреннийаудит:Учебноепособие/Кеворкова Ж.А. [и др.]; Финуниверситет; под ред. Ж.А. Кеворковой.— М.: ЮНИТИ, 2014.

118

Раздел III. ОТЧЕТНОСТЬ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Глава 5. Документальное оформление хозяйствующего субъекта и осуществления внутреннего контроля

5.1. Сбор аудиторских доказательств и их классификация

Стратегия сбора аудиторских доказательств заклю- чается в том, что внутренний аудитор размышляет о том, как собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы иметь возможность выразить свое мнение на основе собранных доказательств. В зависимости от источников контрольных данных сбор аудиторских доказательств может проходить с использованием методов документального и фактического аудита.

Согласно статье 1 Федерального закона «Об обязательном экземпляре документов»10, под документом понимается материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназна- ченный для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения. Кроме того, документальным подтверждением информации являются письменные пояснения клиента.

В настоящее время Регулятором утвержден новый стандарт, раскрывающих процесс сбора, анализа и хранения аудиторских доказательств11. Согласно данному стандарту, под аудиторскими доказательствами понимается выполнениеаудиторскихпроцедурполученияинформации,

10Федеральный закон от 29.12.1994 ¹ 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» // СПС «КонсультантПлюс».

11Приказ Минфина России от 16 августа 2011 г. ¹ 99н «Îá óò-

верждении федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД 7/2011) «Аудиторские доказательства».

119

Раздел III. ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ...

которая подтверждает или не подтверждает предпосылки составления бухгалтерской отчетности, и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Стандарт классифицирует аудиторские доказательства на следующие категории:

–документы и информация бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта;

–информация, полученная из других источников (информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита);

–информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом;

–информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом.

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Невозможно определенно сказать, какое количество аудиторских доказательств считается достаточным. Ответ на этот вопрос может быть дан только на основе профессионального суждения.

Оценка надежности аудиторских доказательств измеряется:

–достоверные доказательства;

–доказательства получены от независимой третьей стороны;

–доказательства получены от клиента.

120