Судебная бухгалтерия. Ответы на экзаменационные вопросы

Таким образом, документ должен отражать действительное финансовое состояние субъекта хозяйствования и быть составлен по определенной форме.

2.2. Методы проверки бухгалтерских документов

Многие замаскированные хищения связаны с фальсификацией данных бухгалтерского учета. При инвентаризациях такие случаи недостач или излишков обычно не обнаруживают. Преступления раскрывают с помощью специального исследования данных учета. Возможности исследования используются различными субъектами контрольно-ревизион- ной и правоохранительной деятельности. Его применяют работники бухгалтерского аппарата, контролирующие деятельность материально ответственных лиц; сотрудники конт- рольно-ревизионных служб (при обнаружении фактов нарушений и злоупотреблений). В пределах своей компетенции отдельные приемы исследования используют и сами опера- тивно-следственные работники, но всегда в ограниченном объеме и в направлении уже имеющейся ориентирующей информации.

При выявлении преступлений эффективен комбинированный подход. Суть его в следующем. Первоначально оперативно-следственные работники самостоятельно либо с помощью соответствующих специалистов изучают узкий круг ранее отработанных учетно-бухгалтерских документов. Если устанавливается, что преступление нашло отражение

вданных бухгалтерского учета, то по требованию правоохранительных органов проводится документальная проверка (ревизия). Ревизору дается конкретное задание и осуществляется предметный контроль за ходом его последующей работы.

Самостоятельный анализ учетной документации требует, чтобы оперативно-следственные работники четко представляли закономерности проявления признаков злоупотреблений в документальных данных, умели на этой основе эффективно применять соответствующие приемы документального исследования хозяйственных операций.

Замаскированные злоупотребления внешне отражаются

вучетных данных в основном в формах противоречия:

21

–в содержании отдельного документа;

–между содержанием нескольких взаимосвязанных документов.

В связи с этим по кругу изучаемых объектов различают две группы приемов исследования:

–отдельного бухгалтерского документа;

–нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции.

Внутренние противоречия в отдельном учетном документе обнаруживают и исследуют путем формальной, арифметической и нормативной проверок.

Формальная проверка, или внешний осмотр, документа включает в себя два основных последовательных этапа:

1) анализ соблюдения установленной формы документа;

2) детальное изучение образующих его реквизитов.

На первой стадии осмотра внимание ревизора, оперативного работника, следователя могут привлечь указанные ранее нарушения формального требования. Оно выражает защитные функции документа, направленные на предупреждение возможных искажений его содержания. Несоблюдение формы документа, наряду с небрежностью в учете, может быть вызвано результатом преступных действий, имевших целью преодолеть или даже использовать для маскировки защитные функции документа.

При проверке первичных документов, использованных

вучете хозяйственных операций, определяется, оформлены ли они на бланках, форма которых утверждена в установленном порядке. Также проверяются все реквизиты, изложение соответствующей хозяйственной операции, подписи должностных лиц, разрешивших ее выполнение, и лиц, непосредственно принимавших участие в проведении данной операции. Признаком преступных действий по преодолению защитных функций документа могут быть следующие формальные нарушения:

–использование при составлении документа бланка ненадлежащей формы;

–отсутствие отдельных реквизитов;

–наличие ненадлежащих реквизитов.

Признаком действий по использованию в целях маскировки самих защитных функций документа может быть присутствие в нем дополнительных (излишних) реквизитов, которые

22

намеренно вводятся преступником с тем, чтобы придать вид наибольшей достоверности подложному документу. Излишними реквизитами считаются и различные посторонние записи и пометки на документе, которые преступник делает иногда специально для запоминания сущности документа.

На втором этапе формальной проверки выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов. Для этого сопоставляют реквизиты одного и того же документа. Несоответствие между ними (формальное или логическое) дает основание признать его сомнительным. Формальные противоречия находят сопоставляя тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати на одном и том же документе. Логические обнаруживают сопоставляя сочетание реквизитов с общепринятыми представлениями о нормальной хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования.

Для выявления сомнительных реквизитов рекомендуется сопоставить реквизиты документа с аналогичными реквизитами других документов (например, подписи, которые должны быть выполнены одним и тем же лицом в различных платежных ведомостях).

Арифметическая проверка состоит в контроле самых разнообразных подсчетов, сделанных при составлении бухгалтерского документа. Наиболее характерные арифметические несоответствия, в виде которых проявляются подлоги, обнаруживаются при контроле итоговых показателей, подсчитанных как по горизонтальным строчкам, так и по вертикальным графам документа.

При нормативной проверке изучается содержание документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам и инструкциям, нормам расхода, расценкам и т. п. При этом могут быть выявлены правильно оформленные, но незаконные по содержанию документы.

Нередко преступники, стремясь уйти от ответственности, фабрикуют подложные документы, по внешнему виду не отличающиеся от подлинных (бестоварная накладная). Такой документ обычно не содержит внутренних противоречий между содержанием нескольких взаимосвязанных документов. Подлог удается обнаружить путем сопоставления

23

документа с другими, отражающими одну и ту же или взаимосвязанные хозяйственные операции. Для обнаружения подлога в этих случаях применяется два метода проверки:

–встречная проверка;

–метод взаимного контроля.

Встречной проверкой называют сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Они могут находиться в делах нескольких взаимосвязанных организаций, а иногда и структурных подразделениях одного и того же субъекта хозяйствования. Так, разные экземпляры товарнотранспортных накладных должны находиться в делах поставщика, получателя, а также в документах обслуживающей их транспортной организации.

Метод взаимного контроля документов используется прежде всего для выявления признаков подлога в конкретных учетных документах. Такими признаками могут быть, во-пер- вых, отсутствие каких-либо взаимосвязанных документов, обычно имеющихся в аналогичных случаях, во-вторых, противоречие в содержании нескольких различных документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные с ней хозяйственные операции [13].

Несоответствия в содержании сопоставленных документов в ряде случаев свидетельствуют о подлоге. Выявление таких несоответствий обычно не вызывает больших затруднений. Дело в том, что преступники, как правило, имеют возможность (или считают необходимым) фальсифицировать лишь часть взаимосвязанных документов. Расширение же круга исследуемых объектов быстро приводит к обнаружению преступления.

Выявляемые методом взаимного контроля несоответствия не всегда связаны с подлогами, а тем более с хищением имущества. Во многих случаях они порождаются неточностью показателей некоторых документов, незаполнением в них отдельных реквизитов. Особенно осторожно необходимо подходить к оценке выявленных расхождений между бухгалтерской документацией и данными оперативного и неофициального учетов. В таких случаях важно максимально расширить круг исследуемых документов, отыскать дополнительные учетные данные, исключающие версию о случайных ошибках.

24

Тема 3 БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

3.1. Понятие и виды бухгалтерского баланса

Баланс (фр. balance, букв. – весы) – равновесие, уравновешивание или количественное выражение отношений между сторонами какой-либо деятельности.

Балансовое обобщение информации широко применяется в учете, анализе финансово-хозяйственной деятельности, для обоснования и принятия соответствующих управленческих решений.

Балансовое обобщение характеризуется двойственным характером отражения объектов и синтетическим обобщением информации.

Бухгалтерский баланс – способ обобщения и группировки имущества хозяйства и источников его образования на определенную дату в денежной оценке.

Схематично бухгалтерский баланс представляет собой таблицу, составленную из двух горизонтально расположенных частей: левая часть – актив – отражает средства субъекта хозяйствования, а правая часть – пассив – отражает источники формирования этих средств (упрощенная форма баланса в тыс. руб.) (табл. 8).

25

Вбалансе всегда должно присутствовать равенство итогов актива и пассива (имущество хозяйства равно источникам его образования). Итоги по активу и пассиву баланса –

валюта баланса.

Каждый из разделов актива и пассива баланса включает экономически однородные виды средств и источников, которые называются статьями баланса.

Взависимости от назначения, содержания и порядка составления различают несколько видов баланса.

Сальдовый баланс (табл. 9) характеризует в денежной оценке имущество хозяйствующего субъекта и источники образования имущества по состоянию на определенную дату.

Данный баланс составляется бухгалтерией субъекта хозяйствования путем подсчета остатков (сальдо) по счетам.

Оборотный баланс (табл. 10) помимо остатков средств и источников образования имущества на начало и конец периода содержит данные об их движении (дебетовые и кредитовые обороты) за отчетный период. По своему строению он отличается от сальдового баланса.

Оборотный баланс имеет большое значение в качестве промежуточного рабочего документа, используемого в процессе составления вступительного, заключительного и ликвидационного балансов.

26

Вступительный баланс (начальный) – первый баланс, составляемый в начале деятельности субъекта хозяйствования. В активе отражается состав имущества, полученного при его организации, а в пассиве – источники возникновения этого имущества. Данный баланс содержит меньше статей, чем последующие балансы, отражающие результаты хозяйственной деятельности за определенный период времени. Перед составлением вступительного баланса, как правило, проводятся инвентаризация и оценка имеющегося у субъекта хозяйствования имущества.

Заключительный баланс – отчетный документ о произ- водственно-финансовой деятельности субъекта хозяйствования за определенный период времени. Он составляется на основе проверенных бухгалтерских записей (выверки оборотов и остатков по счетам, проверки инвентаризацией средств и расчетов).

Ликвидационный баланс составляется для характеристики имущественного состояния субъекта хозяйствования на дату прекращения его деятельности как юридического лица.

Предварительный (провизорный) баланс – бухгалтерский баланс, составляемый заранее на конец отчетного периода с учетом ожидаемых изменений в составе имущества субъекта хозяйствования. Основой такого баланса служат фактические бухгалтерские данные о состоянии активных и пассивных статей к моменту его составления и ожидаемые данные о хозяйственных операциях, которые будут совершены до окончания отчетного периода. Составление предварительного баланса имеет целью заранее установить финансовое положение субъекта хозяйствования, в котором он окажется в конце отчетного периода.

Баланс-брутто (грубый) включает в себя регулирующие статьи и используется для научных исследований, совершенствования информационных функций баланса и т. д.

Баланс-нетто (чистый) – баланс, из которого исключены регулирующие статьи: «Износ основных средств», «Износ нематериальных активов» и т. д. В современных условиях возросло его значение, так как он позволяет определить реальную стоимость имущества субъекта хозяйствования. В настоящее время сальдовый баланс-нетто является действующей формой отчетности [2, 12].

27

3.2. Изменения в балансе под влиянием хозяйственных операций

Ежедневно субъектами хозяйствования совершается множество хозяйственных операций, которые влияют на величину хозяйственных средств и источников их формирования. Поскольку баланс отражает состояние средств, то каждая операция вызывает его изменения. В зависимости от влияния на баланс все хозяйственные операции принято делить на четыре типа.

К первому типу хозяйственных операций относятся операции по поступлению денежных средств на расчетный счет из кассы или от дебиторов, выдаче денег из кассы подотчетным лицам, возврату неизрасходованных сумм подотчетным лицом в кассу, отпуску материалов со склада в производство, поступлению из производства готовой продукции на склад, отгрузке готовой продукции со склада покупателям и т. д. Хозяйственные операции первого типа вызывают изменение только в активе баланса, общий итог (валюта) баланса не меняется.

Первый тип балансовых изменений можно записать уравнением

А + х – х = П,

где А – актив, П – пассив, х – изменение средств под влиянием хозяйственных операций.

Второй тип включает хозяйственные операции по погашению задолженности поставщику за счет полученного кредита в банке, удержанию налогов из заработной платы рабочих и служащих, использованию прибыли на создание фондов специального назначения и т. д. Хозяйственные операции данного типа ведут к изменению только в пассиве баланса. Общий итог баланса не меняется.

Второй тип балансовых изменений можно записать уравнением

А = П + х – х.

Хозяйственные операции третьего типа вызывают увеличение статьи и в активе, и в пассиве баланса, итоги актива и пассива возрастают, но равенство между ними сохраняется. Происходит увеличение хозяйственных средств.

28

К этому типу можно отнести хозяйственные операции, связанные с поступлением основных средств, начислением заработной платы рабочим и служащим за изготовление продукции, поступлением материалов от поставщиков и т. д.

Данный тип балансовых изменений отражает уравнение А + х = П + х.

Хозяйственные операции четвертого типа вызывают уменьшение и в активе, и в пассиве баланса. Итоги актива и пассива баланса уменьшаются на равную величину. Равенство между ними сохраняется:

А – х = П – х

Баланс имеет большое значение для руководства субъекта хозяйствования. Он отражает состояние средств в обобщенной их совокупности на тот или иной момент времени, раскрывает структуру средств и их источников в разрезе видов и групп, их взаимосвязь и взаимозависимость, удельный вес каждой группы. Данные баланса служат для выявления важнейших показателей, характеризующих деятельность субъекта хозяйствования и его финансовое состояние. Например, по данным баланса определяются обеспеченность средствами, правильность их использования, соблюдение финансовой дисциплины, рентабельность и т. д.

По данным баланса выявляются недостатки в работе и финансовом состоянии, а также их причины. С его помощью можно разработать мероприятия по их устранению.

Данные бухгалтерского баланса дают возможность контролировать правильность использования средств целевого назначения.

Особое значение приобретает баланс в деле контроля и изучения хозяйственной деятельности (при анализе баланса раскрываются новые внутренние взаимосвязи между всеми ее элементами) и финансового состояния субъекта хозяйствования.

Благодаря сжатой и компактной форме баланс является весьма удобным документом. Он дает законченное и цельное представление не только об имущественном состоянии субъекта хозяйствования на каждый момент, но и о тех изменениях, которые произошли за тот или иной период времени. Последнее достигается сравнением балансов за ряд отчетных периодов [3, 12, 13].

29

Тема 4 УЧЕТ КАССОВЫХ И РАСЧЕТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

4.1. Общие положения порядка ведения кассовых операций

Для хранения наличных денежных средств и выполнения расчетов ими каждый субъект хозяйствования создает кассу. Она представляет собой специально оборудованное помещение, имеющее сигнализацию, устройства, препятствующие проникновению туда посторонних лиц, несгораемые металлические шкафы для хранения денег и ценных бумаг. Двери в кассу во время совершения операций должны быть заперты с внутренней стороны. Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается.

Все наличные деньги и ценные бумаги должны храниться в несгораемых металлических шкафах, а в отдельных случаях – в комбинированных и обычных металлических шкафах, которые по окончании работы кассиры закрывают ключами и опечатывают. Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассиров, а учтенные дубликаты ключей в опечатанных кассирами пакетах – у руководителей субъектов хозяйствования. Не реже одного раза в квартал комиссией проводится проверка ключей.

Кассовые операции осуществляет кассир, являющийся лицом с полной материальной ответственностью за сохранность всех принятых на хранение денег и ценных бумаг и за ущерб, причиненный субъекту хозяйствования в результате как умышленных действий, так и небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям. При приеме его на работу с ним заключается договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Под роспись руководитель субъекта хозяйствования должен ознакомить его с Порядком ведения кассовых операций. Кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам, хранить в кассе наличные деньги и другие ценности, не принадлежащие данному субъекту хозяйствования.

30