Yaroslavskaya_yuridicheskaya_shkola_Uchebnik

требностей налогоплательщика486. При анализе зарубежного законодательства и различных теорий налогообложения ученый отметил, что современные ему законодательства о подоходном налогообложении освобождают от подоходного налога только беднейшие слои населения, т. к. их доходы ниже минимума существования, у остальных классов облагается чистый доход, т. е. не допускается вычета минимума существования. Ученый же отстаивает иную позицию, согласно которой «освобождение минимума средств существования должно иметь место для всякого рода доходов, ибо в нем следует видеть не только льготу для беднейшего населения, но и неотъемлемое право, принадлежащее всем без изъятия»487.

Субъектов подоходного налога ученый подразделял на физические лица и юридические лица. В отношении физических лиц рассматривался критерий проживания иностранцев на территории другого государства (ныне критерий налогового резиденства), а также получения доходов российских подданных, получающих доходы из заграничных источников, а также живущих за границей и получающих доходы из России, и проблемы устранения двойного налогообложения, которые должны решаться международными договорами. Применительно к особой категории субъектов – чиновников, получающих доходы от государственной службы, – высказывалось суждение о неуместности привилегий в налогообложении этих лиц. Однако рекомендовалось, на опыте европейских стран, освобождение от подоходного налога солдат, находящихся на действительной службе. В зависимости от особенностей налогообложения доходов юридические лица подразделялись на две категории: публично-правовые (ныне некоммерческие) и частноправовые (коммерческие). Так, отмечалось, что учреждения, выручка которых должна идти на общественные цели, должны подлежать налогу, если только их цель не совпадает с задачами деятельности государства. В отношении юридических лиц частноправового характера, например акционерных обществ, А. Р. Свирщевский считал справедливым освободить от налога само акционерное общество как таковое, но обложить получаемые

486Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 41.

487Там же. С. 118.

411

акционерами дивиденды в их совокупном доходе по прогрессивной шкале.

Ученый выделял два вида доходов: доходы в денежной форме и доходы в натуральной форме, в последнем случае он вел речь об оценке этого дохода по средним ценам сложившимся в данной местности и данное время, а также ставил проблему оценки имущества, приносящего доход, и имущества, не приносящего дохода. Поскольку объектом налогообложения А. Р. Свирщевский признавал совокупный доход налогоплательщика, то специальному анализу подверг источники получения дохода: с недвижимого имущества, движимого имущества, прибыль от промысла, заработной платы, проценты по ценным бумагам. В последнем случае, вопреки широко распространенному в то время мнению о необходимости освободить от налога проценты по государственным ценным бумагам, ученый считал необходимым и справедливым такое налогообложение.

Интересны суждения автора о разграничении доходов на фундированные (доходы от владения имуществом) и нефундированные (доходы от личного труда) и обоснование в пользу облегчения налогообложения именно нефундированных доходов исходя из принципа обложения по налогоспособности. Именно нефундированные доходы подвержены риску старости, болезни плательщика, необходимости обеспечения членов семьи значительным колебаниям, носят непостоянный характер. В конечном итоге А. Р. Свирщевский поддержал мнение профессора Гензеля в отношении повышенного налогообложения фундированных доходов от владения имуществом за счет установления имущественной подати (налог на имущество), который одинаково взимается как с имущества, не дающего дохода, так и с доходного имущества. Как дополнение, «корректив подоходного налога – имущественный налог, по мнению ученого, является весьма удобным и желательным финансовым средством»488. Решить проблему дифференциации налогообложения фундированных и нефундированных доходов можно также и иным способом. Законодательство о подоходном налогообложении должно учитывать и число членов семьи налогоплательщика, т. е. принимать во внимание семейное положение

488 Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 185.

412

плательщика, а также предусматривать вычет процентов по долгам.

А. Р. Свирщевский подчеркивал и важное значение при исчислении дохода точного определения хозяйственного периода (элемент, который мы сегодня называем «налоговый период»). Таковым он считает должен быть календарный год, но при этом отмечает, что в других странах обычно практикуют три года.

В дискуссионном ключе, полемизируя с противниками прогрессивного налогообложения (Леруа Болье, К. Г. Рау, С. Миль и др.), он обосновал, в том числе и с необходимыми расчетами, справедливость прогрессивной ставки по подоходному налогу. Более того, вывел перечень правил прогрессивного налогообложения доходов, которые звучат актуально и сегодня, и назвал их «правилами целесообразного устройства прогрессии»: 1) Прогрессия не должна переходить границы, за которой она угрожает существованию частных капиталов, должна будет изгонять капиталы из страны или побуждать к значительным утайкам и обманам. 2) Прогрессия должна быть медленная и умеренная. 3) При обложении свободного дохода знаменатель прогрессии должен также понижаться, но только гораздо медленнее. 4) При обложении чистого дохода прогрессия всегда должна быть устроена таким образом, чтобы минимум средств существования оставался свободным от налога. 5) Прогрессия должна возрастать не относительно всего дохода, а только относительно вновь прибавившейся части дохода. 6) Пределы доходов, входящих в один и тот же класс и обложенных одним и тем же процентом, не должны быть значительно удалены друг от друга. 7) Шкала окладов должна представлять собой непрерывный бесконечный ряд, ни один из членов которого не должен превышать известный максимум дохода. В практике обычно после этого налог становится пропорциональным489.

Одной из сложных проблем подоходного налогообложения является оценка доходов налогоплательщика. Как справедливо замечает А. Р. Свирщевский, прежде чем приступить к оценке доходов налогоплательщика, необходимо провести точную перепись всех жителей податного округа (частных лиц, учреждений). Это то, что сегодня мы называем налоговым учетом. Обязанность составления таких списков должна быть возложена на

489 См.: Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 163–168.

413

те учреждения, которые производят оценку доходов и проверяют декларации. А для облегчения их труда закон должен привлекать к исполнению этой задачи домовладельцев и землевладельцев, требуя от них ведомости о лицах, живущих в этих домах или на их земельных участках. В современной интерпретации речь идет о так называемых налоговых информаторах.

Автор, с учетом в том числе и зарубежного опыта подоходного налогообложения (в основном Англии и Пруссии), выделил шесть возможных форм оценки доходов налогоплательщиков, охарактеризовав достоинства и недостатки каждой: 1) бюрократическая оценка органами, состоящими из лиц, назначаемых только государством; 2) оценка через комиссии; 3) оценка через декларации. В свою очередь эти формы могут сливаться между собой и представлять три смешанные комбинации: а) оценка через комиссии, состоящие из лиц, выбранных плательщиками и назначенных правительством; б) оценка через комиссии с помощью обязательных или необязательных деклараций; в) оценка через декларации с их бюрократической оценкой. Каждая из этих форм в отдельности, по мнению ученого, малопригодна для подоходного налога, целесообразно их определенное сочетание. Оценка должна проводиться по одному основному способу, которым признается подача налоговой декларации, а два других способа – комиссионный и бюрократический – оценки доходов должны применяться в том случае, если возникли сомнения относительно верности декларации. При этом бюрократической оценке должно отводится последнее место, как правило, в роли аппеляционной инстанции.

В отношении налоговых деклараций А. Р. Свирщевский высказал довольно интересную позицию. Он полагал, что подача декларации – это право налогоплательщика, а для значительного числа случаев законодательством в фискальных целях следует установить обязанность плательщиков подать налоговую декларацию. При этом автор считал неэффективным штрафную ответственность за непредоставление декларации, а вместо этой меры предусмотреть для налогоплательщика неблагоприятное последствие в виде известной потери прав, а именно лишение права протеста против оценки комиссии. Такая система, как утверждает автор, совместима с уважением свободы личности граждани-

414

на490. А в отношении ложных деклараций наиболее соответствующим цели средством признавалось назначение денежного штрафа. Размер денежного штрафа должен «совершенно уничтожить материальную выгоду, которую плательщики извлекают из неточных деклараций, необходимо уничтожить расчет плательщика, при которой при предположении, например, открытия обмана один раз из десяти, имел бы еще барыш практиковать его». При этом следует различать, произошла ли неточность в декларации по ошибке или под влиянием умысла лица, более того, величину штрафа следует соизмерять и с величиной имущественных средств виновного491.

Полномочия комиссий, рассматривающих декларации, А. Р. Свирщевский полагал необходимым ограничить таким образом, чтобы они собирали сведения для проверки декларации без прямого обращения к налогоплательщику, без «стеснительного» для него исследования его имущественного положения. Поэтому комиссия не должна наделяться правом требовать предоставления торговых или промысловых книг плательщика, вызывать их для объяснений. Но при этом комиссия должна наделяться правами по истребованию сведений у иных лиц и учреждений, являющихся источниками дохода налогоплательщика (тех, кого мы сегодня называем налоговыми агентами). На поправки, сделанные комиссией в декларациях, плательщику должно предоставляться право жалобы в высшие податные инстанции. Это право должно служить обеспечением права декларации. В свою очередь, высшая инстанция должна иметь право получать информацию, доказательства не только побочным путем, от иных лиц, но и непосредственно от налогоплательщика, требовать от него объяснений, выписок из книг и балансов, словом, всех доказательств его жалобы.

Заключение в рассматриваемой книге Р. А. Свирщевского звучит «гимном» подоходному налогу, который автор «называл идеальным, наиболее совершенным видом обложения доходов», налогом, который удовлетворяет постулатам равномерности и всеобщности налогообложения. Но при этом речь идет о подоходном налоге, каким его видел автор: «Истинный и рационально устроенный подоходный налог должен падать по

490Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 214.

491Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 218

415

прогрессивной шкале на реальный, свободный доход всех жителей государства, определяемый на основании собственных декларативных показаний налогоплательщиков; при этом оклад налога должен понижаться для лиц, получающих временные нефундированные доходы и вообще находящихся в условиях, которые уменьшают их налогоспособность»492.

П. П. Гензель в своей «Библиографии финансовой науки» характеризует рассматриваемую работу А. Р. Свирщевского как «обстоятельную в сфере чистых финансов, отразившей в себе влияние господствующего направления в финансовой науке»493.

А. Р. Свирщевским изданы в Ярославле «Лекции по финансовому праву» (1900. Вып. 1). Это был, по словам автора, краткий конспект лекций, прочитанных студентам Демидовского юридического лицея и изданных в качестве пособия для подготовки к курсовым испытаниям. В выпуске 1 лекций содержится очерк финансовой истории России и рассматриваются обыкновенные доходы государства: налоги, выкупные платежи, пошлины, правительственные регалии, казенные имущества и капиталы, доходы от проданного имущества. О выпуске 2 лекций автор заявил, что в него войдут сведения о государственных расходах, о чрезвычайном бюджете, о государственном долге, о финансовом управлении, отчетности и контроле и о местном (земском, городском и мирском) финансовом хозяйстве. Рассматривая историю финансового хозяйства России, А. Р. Свирщевский особое внимание уделял оценке проводимых реформ прямого и косвенного налогообложения, в том числе и реформ в финансовом хозяйстве, проводимых министерством под руководством И. Х. Бунге, И. А. Вышнеградского, С. Ю. Витте, отмечая их заслуги, успехи и неудачи, поражения. Например, весьма положительно автор оценивал прогрессивные реформы И. Х. Бунге по приведению в равновесие доходов и расходов бюджета, улучшения денежной системы, покровительство промышленности за счет повышения ставок таможенного тарифа и, что важно подчеркнуть, учреждение особых местных органов финансового управления – податных инспекторов. Самыми успешными признавались проводимые И. Х. Бунге мероприятия

492Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 240.

493Гензель П. П. Библиография финансовой науки: Толковый указатель к главнейшим сочинениям в русской и иностранной финансовой литературе. Ярославль, 1908. Вып. 1. С. 47.

416

по улучшению податной системы в России, в том числе отмену в 1883 г. подушного налога, что послужило мерой, «уничтожившей последние следы рабства и открывшей путь к изменению паспортной системы, круговой поруки и иных условий крестьянского строя»494.

Классическим является и проведенный А. Р. Свирщевским научный анализ государственных доходов и их источников в составе государственного бюджета России. При этом автор обратился к сравнительно-правовому и статистическому методу исследования указанной проблемы, сопоставляя и выявляя закономерности формирования доходов и расходов бюджетов России, Франции и Англии за период с1832 по 1898 гг. Так, определяя соотношение доходов от поступления налогов, ученый пишет, что доходы от косвенных налогов в 6 раз превышают доходы от прямых налогов, тогда как в развитых европейских странах эта цифра гораздо ниже. «Причиной этой важной роли косвенных налогов в нашей податной системе, – утверждает он, – является нерешительность, с которой была начата и осуществлена податная реформа: отмена подушных сборов, из боязни перед слишком коренным преобразованием, не сопровождалась привлечением к прямому обложению более зажиточных классов, хотя бы посредством подоходного налога...»495 Кроме того, он считал необходимым провести изменения в законе о государственном промысловом налоге, чтобы установить полное соответствие основного промыслового налога с размерами облагаемых предприятий, изменить порядок учета подлежащей налогу прибыли в отношении дополнительного промыслового сбора. Иными словами, необходимо, по его мнению, «подготовить путь к подоходному обложению» торговых, промышленных предприятий, личных промысловых занятий496.

Предметом исследования А. Р. Свирщевского также стала история обложения соли и организация в России казенной солевой монополии497. Как отмечал автор, эта проблема была мало разработана, тем более что проведенное исследование осно-

494Свирщевский А. Р. Лекции по русскому финансовому праву. Вып. 1. Ярославль, 1900. С. 54.

495Там же. С. 77.

496Там же. С. 96.

497См.: Свирщевский А. Р. Материалы к истории обложения соли в России. Ярославль, 1908.

417

вывалось на первоисточниках, т. е. на обширном деле «о порядке продажи соли во всей Российской империи», оставшееся от Екатерининской комиссии о питейном и соляном сборе и хранящегося в Московском архиве Министерства юстиции в числе прочих дел Сената498. В этом исследовании ученый говорил о возникновении и частичном осуществлении в Екатерининскую эпоху идеи справедливости и необходимости переложения податного (налогового) бремени с «полого» народа на плечи людей, «в подушный оклад неположенных». При этом, пишет автор, на практике роль этой идеи оказалась весьма невеликой499. Тем не менее предпринятые попытки замены соляным сбором более или менее значительной части подушного налога хотя и не увенчались успехом и не были осуществлены, однако по своей идее они предваряли известную реформу И. Х. Бунге

(отмена подушного налога за счет увеличения косвенных налогов)500.

Другим крупным исследованием А. Р. Свирщевского является труд «Главнейшие моменты в истории императорского финансового хозяйства в Германии», также опубликованный в 1910 г. в Ярославле. Интерес автора к состоянию финансового хозяйства Германской империи был обусловлен тем обстоятельством, что это государство, переживая общее экономическое процветание, промышленный подъем, катилось вместе с тем к полнейшему развалу финансовой системы. Превышение расходов над доходами за 9 лет (1900–1909) достигло в Германии 9 миллиардов. Хронический дефицит и усиленный рост имперского долга вел к резкому падению курса германских внутренних займов. В числе причин расстройства финансов Германии автор усматривал, наряду с растущими расходами на вооружение, неупорядоченность финансовых отношений между империей и союзными государствами, отсутствие твердых конституционных гарантий в области финансов501. А. Р. Свирщевский приводит ряд примеров прямого вмешательства центральной власти в законодательную область союзных государств, ус-

498Дело Правительствующего Сената № 905-3388. Кн. 12.

499См.: Свирщевский А. Р. Материалы к истории обложения соли в России. С. 1–2.

500Там же. С.–29.

501См.: Свирщевский А. Р. Главнейшие моменты в истории императорского финансового хозяйства в Германии. Ярославль, 1910. С. 23.

418

тановления налогов без согласия на то их законодательных учреждений, что вело к усложнению финансовых отношений империи с союзными государствами, к расстройству финансов последних, в результате подобной недальновидной политики подрывались основы всей имперской финансовой системы. Спасение последней от полного развала автор видит в проведении радикальной финансовой реформы, в отказе от имперских финансовых притязаний.

В период научно-педагогической деятельности в Демидовском юридическом лицее А. Р. Свирщевский был одним из редакторов «Юридической библиографии», издаваемой лицеем с 1907 г. Он публикует обзоры и развернутые рецензии на исследования по политической экономии, финансовой науки своих современников (И. Х. Озерова, П. П. Мигулина, И. И. Янжула, В. Н. Печковского, М. Ю. Цеховского, Н. М. Цытовича и др.). Эти рецензии зачастую написаны в полемическом ключе. Так, в рецензии на работу И. Х. Озерова «Русский бюджет доходный и расходный. С диаграммами, исполненными в красках» (М., 1907) А. Р. Свирщевский отмечает ее как опыт популяризации сведений о государственном бюджете, в этой части подчеркивается полезность данной книги. В качестве существенных недостатков издания он назвал «небрежность изложения, которая доходит до непонятности». Свою оценку аргументировал ссылкой на конкретные положения рецензируемой книги. В частности, он писал: «Недостаточно научным представляется и часто применяющийся прием автора – делать умозаключения о необходимых реформах на основании сравнения столь различных по существу (основанному на различии экономического состояния обеих стран) величин, как бюджеты России и Англии»502.

Несомненную заслугу А. Р. Свирщевского составляет выполнение переводов на русский язык трудов иностранных специалистов в области финансового права и финансовой науки Ф. С. Нитти503, К. Т. Эеберга504. В отношении первого, П. П. Гензель писал, что это «прекрасный учебник, приспособ-

502Юридическая библиография, издаваемая Демидовским юридическим лицеем. Ярославль, 1907. № 2. С. 47.

503См.: Нитти Ф. Основные начала финансовой науки; пер. с итал.

/Под ред и с доп. А. Свирщевского. М., 1904.

504См.: Эеберг К. Т. Очерк финансовой науки / Под ред. А. Свирщевского. Ярославль, 1893.

419

ленный благодаря дополнениям (правда чересчур схематичным) А. Свирщевского, для русских читателей… Каждая глава учебника содержит подробную библиографию, тщательно дополненную А. Свирщевским»505. А. Р. Свирщевский в вышеназванной «Юридической библиографии» Демидовского лицея также публиковал обширные указатели иностранной литературы по финансам с авторскими комментариями ряда иностранных публикаций506. Например, в отношении исследования немецкого ученого Гофмана (Hoffman, dr.Al) автор пишет, что это издание «исполнено с большим трудолюбием и знанием дела о саксонской податной системе в ее историческом развитии и современном состоянии. Особенно тщательно Гофман останавливается на подоходном налоге, … подвергает его критическому рассмотрению и отмечает его сильные и слабые стороны как по отношению к бюджету, так и по отношению к плательщикам»507. Из публикаций, изданных в Швейцарии, А. Р. Свирщевский выделил работу Герлова (Gerlow W.), которая посвящена одному из сложнейших вопросов справедливого подоходного обложения акционерных обществ. При этом А. Р. Свирщевский изложил и основную идею данной работы, а именно обоснование ее автором необходимости введения для акционерных обществ «особого налога, и притом двухчленного. Одна часть которого должна состоять из налога на прибыль, прогрессивно возрастающего в зависимости от отношения прибыли к акционерному капиталу, другая – из пропорционального налога на капитал, должествующего служить оплатой за те особые услуги, которыми акционерные общества пользуются от государства как в промышленном и биржевом праве, так и в виде особого содействия общественных учреждений»508.

Эдуард Николаевич Берендтс, о котором мы уже писали выше, с 1891 по 1900 гг. преподавал в Демидовском юридическом лицее. В 1900 г. как крупнейший специалист в области финляндского права был назначен помощником статс-секретаря

505Гензель П. П. Библиография финансовой науки: Толковый указатель к главнейшим сочинениям в русской и иностранной финансовой литературе. Ярославль, 1908. Вып. 1. С. 96.

506См.: Юридическая библиография, издаваемая Демидовским юридическим лицеем. 1907. № 3; № 4.

507Там же. № 4. С. 7.

508Там же. С. 9.

420