Yaroslavskaya_yuridicheskaya_shkola_Uchebnik

право как «кристаллизовавшийся результат движения (борьбы) социальных групп в известном круге явлений при данном экономическом строе»469. Возвращаясь к работе А. А. Исаева, отметим, что именно с позиции политики налогов автор оценивает учения о пропорциональном и прогрессивном налогообложении, о мере (степени) тяжести налога как с точки зрения налогоплательщика, так и с точки зрения народного хозяйства, о процессах сложения и переложения налогов, о множественности налогов и невозможности их замещения единым налогом, обосновывает авторскую (идеальную) систему налогообложения, основанную на двух классах налогов – подоходных и имущественных, и др.

Таким образом, по содержанию проведенное А. А. Исаевым исследование относится к сфере науки о финансах (финансовой науки). С очевидностью, автор проводил грань между финансовой наукой и наукой финансового права. В этой части уместно обратиться к трудам И. И. Янжула, где это различие подчеркивается особенно ярко. Так, И. И. Янжул утверждал, что финансовое право имеет своей задачей юридико-догматическое изучение финансового законодательства, в его историческом развитии и современном состоянии, и имеет в виду преимущественно прошедшее и настоящее время государственной жизни. В то время как финансовая наука изучает влияние финансового законодательства с экономической и юридической стороны, представляет собой ряд обобщений из данных финансового законодательства, имеет в виду преимущественно будущее время и стремится создать такие нормы, которыми бы правительство могло руководствоваться в будущей политике470. Именно с позиций задач и методов финансовой науки А. А. Исаев рассматривает теорию и политику налогов. Если подходить к анализу труда А. А. Исаева с указанных позиций, то не представляется возможным согласиться с некоторыми критическими замечаниями П. П. Гензеля, откликнувшегося на эту работу в своей библиографии. В частности, П. П. Гензель отмечал: «Полное отсутствие исторической точки зрения и

469Озеров И. Х. Основы финансовой науки. Вып. 1: Учение об обыкновенных доходах: Курс лекций, читанный в Московском университете.

М., 1908. С. 21.

470См.: Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. 4-е изд.

СПб., 1904. С. 13.

401

ультраабстрактное направление являются характерными для этой книги: автор даже склонен, по-видимому, ставить себе в заслугу совершенное игнорирование "разума истории"...». Более того, он свел всю работу автора «к более или менее остроумной гимнастике ума». Однако П. П. Гензель признает, что в работе А. А. Исаева «читатель найдет точность определений, и выдержанность системы, и ясность стиля»471. Последнее достигается и за счет того, что значительное число суждений, выводов зарубежных и российских ученых-финансистов даны по тексту в сносках (подстрочнике), автор выстраивает свои лаконичные выводы, в том числе на основе критики положений названных ученых.

О понятии, элементах налога и видах налогов (понятийный аппарат налогового права). Автор определяет налоги как «суть обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государств и единиц самообложения»472, тем самым называя три основных квалифицирующих признака налогов, отграничивающих их от иных государственных доходов: обязательность, денежная форма и назначение для покрытия общих расходов государства.

А. А. Исаеву принадлежит и «пальма первенства» в наиболее полном определении элементов налога, которые в настоящее время легально закреплены в НК РФ в качестве элементов налоговой обязанности, общих условий установления налогов (ст. 17). В начале автор называет податное лицо (субъект налога) – лицо (физическое, юридическое, подданные и иностранцы), юридически обязанное платить налог. Далее дается характеристика податного предмета, т. е. объекта налогообложения, то, к чему приурочивается уплата налога (вещественные и невещественные блага, действия человека и др.), называется податный источник, т. е. совокупность ценностей, из которых уплачивается налог (в современном звучании база налогообложения): имущество (земельный участок, здание, денежный капитал) или доход (рента, прибыль, заработок). При этом автор пишет, что не следует смешивать податный источник с предметом налога. Также автором называются податная единица как

471Гензель П. П. Указ. соч. С. 40.

472Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. М., 2004. С. 25 (серия «Научное наследие»). (Здесь и далее цитируемые страницы указаны по данному переизданию.)

402

отдельный предмет налога, определенный числом, мерой и весом, оклад, т. е. сумма налога, взимаемая с податной единицы,

податные кадастры, податные тарифы473.

Налоги классифицируются автором на основании отличительных признаков: 1) податный источник; отсюда деление налогов на поимущественные и подоходные; 2) основание для установления налогов – личные и вещные: 3) по способу взимания налоги могут быть разделены на прямые и косвенные;

4)раскладочные и окладные.

Оналоговой системе и началах управления налогами (принципах налогового права). А. А. Исаев рассматривает на-

логи не просто как совокупность отдельных видов налогов, а как систему налогов, основанную на главного рода хозяйственных явлениях (хозяйственных актах): производство, потребление и обращение. Вместе с тем начала управления налогами, или в современном звучании «основные начала законодательства о налогах и сборах» (ст. 3 НК РФ) (принципы налогового права), ученый, вслед за А. Смитом, сводит к трем основным, раскрывая содержание этих принципов:

1) Определенность податей. Каждый налог должен быть установлен законодательной властью. Язык законов должен быть точен, дабы не вызывать недоразумений. Законы и распоряжения должны охватывать во всей полноте сферу данного налога: лицо и предмет налога, оклад, время и место платежа, гражданская и уголовная ответственность за недоимки и др.

2) Удобство взимания налогов имеет значение как для плательщиков, так и государства. Эти требования относятся к форме, месту, времени платежей. Для доставления наибольших удобств бедным плательщикам необходима рассрочка оклада по четвертям года и даже по месяцам. Наконец, контроль над плательщикамине должен содержать мероприятия, полезность которых сомнительна икоторыеслужаттолькокобременениюграждан.

3) Дешевизна взимания налогов обеспечивается эффективной работой служащих финансового управления474.

Омеханизме управления налогами (в современном звучании – о предмете налогового права, налоговых правоотноше-

ниях). В лаконичных формулировках А. А. Исаев весь меха-

473Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. С. 30–33.

474Там же. С. 246–248.

403

низм управления налогами сводит к следующим моментам: 1) установление подателей, 2) их взимание и 3) контроль и ответственность плательщиков. Отметим, что в действующем НК РФ (ст. 2) в отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, включаются властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Анализируя в прикладном ключе механизм управления налогами, А. А. Исаев обосновывает конкретные предложения по совершенствованию этого механизма. Ряд этих положений звучат актуально и сегодня. Часть их них уже нашли закрепление в современном российском законодательстве, а ряд представляют интерес в плане дальнейшего его совершенствования.

Сравнивая формы взимания налогов, А. А. Исаев предлагает заимствовать опыт стран Запада – участие выборных (податных) комиссий из местных жителей в осуществлении проверки окладных списков и показаний налогоплательщиков. Податные комиссии должны формироваться, по мнению ученого, на следующих принципах. Во-первых, в комиссиях должны быть представлены все основные социальные группы – землевладельцы, промышленники, коммерсанты, ремесленники, представители свободных профессий и т. д. Во-вторых, участие в работе податных комиссий должно признаваться общественной повинностью (по аналогии с воинской повинностью, участием в отправлении правосудия в качестве присяжных заседателей).

В отношении принудительного взыскания недоимки за счет имущества налогоплательщика, А. А. Исаев высказался за индивидуализацию этой процедуры. Одно дело, когда недоимка проистекает от нежелания плательщика нести финансовые обязанности или от его небрежности, и другое, когда это вызвано кризисами, неурожаями, временными денежными недоборами (замедление в сбыте товаров и т. д.). В последнем случае финансовым органам «нужно действовать с возможной снисходительностью, этого требует не только чувство гуманности, но и выгоды казны. Если для взыскания недоимки подрывается источник дохода, то временный недоимщик становится таковым

404

надолго или навсегда»475. Для таких случаев А. А. Исаев предлагает использовать институты отсрочки налоговых платежей, частичное или полное списание (скидка) недоимки.

Налоговый контроль подразделялся на основной и текущий. К основным мероприятиям налогового контроля относились сбор сведений (статистические переписи), составление кадастров земельных участков, зданий промыслов. В современном значении речь идет об организации налогового учета налогоплательщиков, их имущества, доходов. К текущим мерам контроля причислялись опрос свидетелей и налоговые проверки. В отношении первой меры А. А. Исаев считал необходимым, чтобы закон вменял в обязанность дачу показаний тем лицам и учреждениям, которые имеют необходимые сведения о податных силах плательщиков. В отношении второй меры – предоставить право податным комиссиям собирать все сведения, которые они найдут нужными для проверки объявлений плательщиков, приглашать местных обывателей, просматривать акты, договоры и другие документы.

Применительно к ответственности за неуплату налогов А. А. Исаев вел речь о ее комплексном характере. Во-первых, гражданско-правовой ответственности отводилась роль возмещения причиненных убытков казне. При этом она должна быть сопряжена с денежными пени, превосходящими в несколько раз оклад с утаенной части дохода или имущества. Однако в случае обмана этих мер недостаточно, лицо должно подлежать уголовной каре. По мнению автора, «денежные пени и продолжительность лишения свободы должны быть для богатейших плательщиков более велики, нежели бедных: чем выше доход и имущество, подлежащее налогу, тем легче скрыть часть их от бдительности финансовой администрации, а потому, тем тяжелее должна быть кара за обман»476. Еще раз убеждаемся, что и данное высказывание ученого остается злободневным и провидческим.

О политике налогов. Как уже отмечалось выше, в рассматриваемый период наука финансового права формировалась в лоне политической экономии, финансовой науки как ее составной части. В этой связи исследования дореволюционных

475Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. С. 258.

476Там же С. 265–266.

405

ученых-финансистов представляли собой неразрывное единство экономической и в меньшей мере юридической составляющей государственного хозяйства. В рассматриваемой работе А. А. Исаева эта закономерность также прослеживается. Поскольку рассматриваемая работа А. А. Исаева относится к сфере финансовой науки, постольку, вероятно, автор преследовал цель построения, по его мнению, идеальной модели налоговой системы, которая может стать основой для развития финансового законодательства. И такую модель автор предлагает, причем приводит соответствующие расчеты и называет условия, необходимые для реальной реализации на практике этой модели. Ученый полагал, что податная (налоговая) система должна состоять из налогов двух классов: 1) подоходных, падающих на производство, и 2) покапитальных, падающих на имущество. Предлагаемая двуклассная податная система, по мнению ее автора, соответствует интересам общественного хозяйства, т. к. устраняет косвенные налоги, обеспечивает справедливое переложение подоходных налогов, характеризуется большой дешевизной взимания налогов. А. А. Исаев был уверен, что «дурное состояние финансов, хронические недочеты в государственном хозяйстве – таково нынешнее положение России – не только не должны удерживать от коренных преобразований, но должны особенно возбуждать к их совершенствованию»477.

В обоснование предложенной автором модели налоговой системы был положен анализ основных положений теории налогов, содержащихся в исследованиях главнейших финансистов теоретиков (А. Смита, А. Вагнера, К. Г. Рау, Леруа-Болье, Дж. Б. Сэя, Дж. Ст. Милля, В. А. Лебедева и др.). Начала справедливости в политике налогов А. А. Исаев определял посредством ответа на два основных вопроса: 1) кто должен платить налоги? и 2) как достигнуть уравнительности при распределении налогов между налогоплательщиками? При ответе на первый вопрос автор не отрицал принципа всеобщности податей, но при этом считал справедливым установление налоговых льгот в виде изъятий, которые объясняются целями государства – идеей всеобщего блага. В этой связи он обосновывал необходимость освобождения от налога двух категорий плательщиков: 1) всех юридических лиц, имеющих своей целью содейст-

477 Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. С. 244.

406

вовать умственному, нравственному развитию народа или же росту благосостояния малоимущих классов; 2) физические лица, доход которых едва достаточен для покрытия крайне необходимых потребностей. В отношении ответа на вопрос об уравнительности при распределении налогов А. А. Исаев отстаивает идею прогрессивного налогообложения, где прогрессия должна начинаться от самых крупных доходов и переходить к мелким в порядке нисходящем.

Еще один вывод автора заслуживает особого внимания. А. А. Исаев ратовал за международную унификацию налогового законодательства. Он писал: «Почему не надеяться, что международные конгрессы могут содействовать построению податных систем всех цивилизованных государств на началах однородных, соответствующих более высоким общественным идеалам? Если международные финансовые конгрессы войдут в обычай и будут работать над улучшением податных систем, то

финансовая политика постепенно подчинится этому влиянию…»478.

В январе 1889 г. Исаев, покинув Ярославль, переходит на должность приват-доцента Петербургского университета, а осенью того же года занимает кафедру полицейского права Императорского Александровского лицея. В Санкт-Петербурге он продолжил активно заниматься общественной деятельностью, стал одним из учредителей общества для помощи нуждающимся переселенцам, председателем кустарного отделения в обществе для содействия русской промышленности и торговле. В этот период он публикует фундаментальные исследования по политической экономии, пишет о влиянии экономики на общественную жизнь, о взглядах народников на перспективы российской общественной жизни479, о значении мирового хозяйства для общественной жизни отдельных стран, о связи мирового хозяйства с таможенной политикой государств и др.480

А. А. Исаев продолжил работать и после революции. Одной из последних его работ стала публикация «Безработица в СССР

и борьба с нею (за период 1917–1924 гг.)» (М., 1924).

478Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. С. 245.

479См.: Исаев А. А. Настоящее и будущее русского общественного хозяйства. СПб., 1896.

480См.: Исаев А. А. Мировое хозяйство. СПб., 1910.

407

Другим крупным финансистом лицея был Александр Ра-

фаилович Свирщевский (1861 – после 1937), который около четверти века преподавал в лицее, затем перешел в Ярославский университет. Окончил юридический факультет Московского университета. С 1914 г. исполняющий должность экстраординарного профессора. После окончания университета был оставлен для приготовления к профессорскому званию при кафедре финансового права. С 1890 по 1918 гг. читал курс финансового права в Демидовском юридическом лицее. В связи с его преобразованием в Ярославский университет становится профессором этого вуза. Был первым ученым секретарем Совета и Президиума университета, преподавал вплоть до его закрытия в 1924 г. Последняя из известных нам публикаций ученого датировалась 1937 г.481

Сферу научных интересов А. Р. Свирщевского составляли проблемы финансового права, налоговой политики, статистики482. Отметим, что в известном Энциклопедическом словаре издателей Ф. А. Брокгауза и И. А. Эфрона автором раздела «Финансы» являлся А. Р. Свирщевский, где он дал краткое изложение истории развития и современного состояния науки о финансах, финансового хозяйства, местных финансов483.

Первым научным трудом этого ученого был доклад о введении в г. Москве сбора с квартир и жилых помещений, составленный им совместно с Н. Янковским по поручению московского городского головы Н. А. Алексеева. В докладе исследо-

равномерности в городском обложении; 3) распространения избирательных прав на тех лиц, которые до сих пор ими не пользовались. Доклад получил высокую оценку профессора И. Т. Тарасова в рецензии, опубликованной в «Юридической

481См.: Свирщевский А. Бюджет // Энциклопедический словарь бр. Гранат. Т. 7. М., 1937.

482См.: Свирщевский А. Р. Статистическое обозрение народного образования в Ярославской губернии за 1881–1899 гг. Ярославль, 1900; Он же. Материалы к истории обложения соли в России. Ярославль, 1908 и др.

483Энциклопедический словарь. Т. 35А. Издатели: Ф. А. Брокгауз,

И. А. Ефрон. СПб., 1902. С. 867–884.

408

ского является результатом чрезвычайно добросовестной работы солидно подготовленных молодых ученых, на долю которых выпал счастливый случай приложить свои знания к живому, общественному делу. Доклад составлен толково, убедительно и систематично, изложен он сжато и вполне доступно.

К числу наиболее значительных работ этого ученого относится «Подоходный налог» (М., 1886). Эта работа имеет подзаголовок «Исследование» не случайно. Во-первых, в силу ее актуальности и злободневности для российской налоговой системы. В России в 1812 г. предпринималась попытка введения подоходного налога, но завершилась неудачей. С тех пор, как писал автор, обстоятельства изменились: получила развитие промышленность, появились новые налоги на промышленные и торговые предприятия и на проценты с капитала, общественное мнение свыклось с мыслью о несовершенстве российской податной системы и необходимостью ее реформирования. Введение подоходного налога в России будет залогом прогресса российской налоговой системы. Во-вторых, в данном исследовании в дискуссионном ключе, оценивая все «за» и «против», анализируются основные проблемы подоходного налогообложения. Дискуссия ведется с конкретными, в основном известными западными (А. Смит, К. Буркарт, Дж.С.Милль, В. Рошер, С. Германн, А. С. Шеффле и др.) и реже российскими (А. А. Алексеенко, В. А. Лебедев, И. Т. Тарасов, И. И. Янжул) представителями науки о финансах, но при этом четко прослеживается авторское мнение и авторская аргументация. В-тре- тьих, исследование носит ярко выраженный сравнительноправовой характер. А. Р. Свирщевский отмечал: «...как ни сильно отличается наша экономическая и политическая жизнь от западноевропейской, но хочется верить, что подоходный налог и у нас может быть тем же, чем он является на Западе – воплощением правды в налоге и элементом развития податной системы»484. В этой части заслуживают внимания выводы ученого о возможности рецепции тех или иных положений законодательства европейских стран о подоходном налоге.

Красной нитью эту работу пронизывает идея о необходимости реализации принципа справедливости в налогообложении доходов. Как пишет автор, справедливость в налогообло-

484 См.: Свирщевский А. Р. Подоходный налог. М., 1886. С. 247.

409

жении выражается в двух требованиях: во-первых, чтобы никто из подданных государства не был избавлен от участия в несении общего податного бремени (всеобщность налогообложения); во-вторых, чтобы доля участия каждого подданного определялась равномерно с долями каждого из остальных подданных485. По проблеме равномерности налогообложения А. Р. Свирщевский обращается к анализу известных теорий «интереса или вознаграждения» и теории «налогоспособности». Согласно первой теории, задача равномерного обложения состоит в том, чтобы распределить податное бремя соразмерно, когда уплачиваемый налог находится в точном соответствии с той ценностью, которую гражданин получает в виде общественных услуг от государства (налог – эта плата за услуги государства). Доказывая несостоятельность этой теории, ученый дискутирует с ее сторонниками и приводит аргументы в пользу теории налогоспособности, т. е. распределения налогового бремени согласно с платежной способностью или налогоспособностью граждан, солидаризируется в этой части также с позициями А. Вагнера, К. Г. Рау и др. Именно с позиций данной теории ученый анализирует положительное западное законодательство и законопроекты о подоходном налоге Австрии, Германии, Пруссии и др., а равно перспективы введения подоходного налогообложения в России.

Подоходный налог исследуется А. Р. Свирщевским по ставшей сегодня классической формуле «установления налоговой обязанности», т. е. определяет правовой статус налогоплательщиков, объект, налоговую базу (совокупный доход лица), налоговую ставку, порядок исчисления и уплаты налога, налоговые льготы. В отношении дохода как фактора налогоспособности автор делает вывод, что объектом налога на доходы физических лиц должен выступать не валовый и не чистый доход, а так называемый «свободный» доход. Если чистый доход определяется как разность валового дохода за вычетом издержек, то свободный доход должен определяться как вычитание из чистого дохода необлагаемого минимума (минимума средств существования). Поэтому «наиболее точным масштабом налогоспособности должна считаться та часть дохода, которая остается после удовлетворения важнейших, насущных личных по-

485 См.: Свирщевский А. Р. Подоходный налог. С. 2.

410