Объект, источник и предмет налога в науке

Дореволюционная российская и зарубежная литература обнаруживает упоминание как об объекте налога, так и о предмете, источнике, податной единице и других связанных элементах. Вместе с тем они используются неединообразно, зачастую синонимично, а разграничение объекта и предмета налога как юридического факта и материального блага практически не встречается. В этот период, как представляется, доминирует экономическое понимание объекта (предмета) и источника налога, занимая значительную часть рассуждений авторов.

Крупнейший немецкий учёный-финансист XIX в. К.Г. Рау[1], рассуждая об основах податей, пишет:

«Части имущества, из которых могут быть взимаемы подати, так что имущества эти уменьшаются, называются податными источниками (Steruerquellen) и должны различаться от тех предметов, которыми выражается только податная обязанность каждого лица, т.е. от предметов или объектов подати (Steuergegenstaende, Steruerobjecte). Если источники подати узнаны верно, то надо выбирать предметы ея так, чтобы она упадала на источники в соответствующей пропорции. Предмет подати или может заключаться в самом податном источнике, определяемом числом и мерой, или только указывать на него *(например, в налоге на собак число и виды собак составляют предмет подати, а вероятный доход их владельца – источник ея…)».

Российские дореволюционные авторы во многом восприняли и продублировали западный подход к вопросу. Так, отечественный дореволюционный налоговед А.А. Исаев[2] выделял лишь податной предмет и податной источник.

«Податной предмет есть все то, к чему приурочивается уплата налога. 1) Само по себе внешнее благо не может быть предметом налога. Дабы оно служило таковым, необходимо определенное отношение его к человеку. Блага нехозяйственные, даровые, не могут быть предметами налога потому, что между ними и людьми нет упорядоченных отношений. Так как последние могут возникать только в сфере хозяйственных благ, то все блага этого класса могут быть предметами налогов или потому, что лицо владеет данным предметом, хотя бы не извлекало дохода и даже не пользовалось им (участки земли, не дающие дохода, но обложенные податью), или потому, что извлекает из них доход (собственные или заемные капиталы, вложенные в предприятие), или потому, что данные блага служат предметами пользования (квартира, лошадь, экипаж и т.п., обложенные податью). Предметами налога могут быть и невещественные блага (например, пожалование чинов, титулов, оплачиваемое налогом). 2) Податными предметами могут служить действия человека: например, деятельность человека, подходящая под понятие о промысле, составляет предмет промыслового налога. 3) Наконец, предметами могут быть и люди: таков налог на прислугу, уплачиваемый ее хозяевами.

Податной источник есть совокупность ценностей, из которых уплачивается налог. Таким источником может быть имущество (земельный участок, здание, денежный капитал) или доход (рента, прибыль, заработная плата). Не должно смешивать податной источник с предметом налога, которые нередко могут не совпадать: так, например, предметом подоходного налога и основанием для его установления служит доход; если налог не высок, то доход будет и податным источником; если он слишком высок, то источником будет капитал. В последнем случае источник подати и предмет ее не будут тождественны».

Его коллега, Д. Львов[3], также задавался вопросом:

«Что служит податным объектом и из какого источника государство почерпает налоги? Этот вопрос весьма сложный: одни говорят, что истинным объектом налога служит потребление, расходы плательщика. Другие за объект принимают чистый доход. Такое мнение большинства финансистов, и это мнение вполне справедливо. Третьи податным объектом считают имущество, имущественный капитал.

Обращаемся к первому мнению, представителем которого является известный Пфейфер. В своем сочинении «О государственных доходах» (Staatseinnahmen) он говорит: было бы лучше, если бы вместо дохода за масштаб или за объект обложения принималась сумма расходов контрибуента; при этом осталось бы свободным от обложения всякое сбережение, и каждый для уплаты подати постарался бы сократить только свои привычные расходы. Понятно, что при таком способе податного обложения все те расходы, которые необходимы для поддержания жизни индивида, должны быть свободны от налога. – Но на это мнение Пфейфера следует сказать, что количество потребляемого имущества не определяет еще всего того имущества, которое у плательщика остается непотребленнным и, следовательно, не выражает собою общую имущественную состоятельность лица. Иногда и богатый человек живет скромнее другого лица, которое сравнительно с первым может считаться за бедняка* таким образом, оставляя это мнение, большинство экономистов и финансистов принимает за податной объект лишь чистый доход плательщика. К этому мнению склонялись еще прежние экономисты: Адам Смит, Сэй, Рикардо, Сисмонди и др. […]

Обращаемся к третьему мнению, по которому за объект принимается имущество, имущественный капитал. … Промысловый налог имеет своим объектом промысел, податным же источником – промысловый доход, который в то же время выражает и платежную способность субъекта этого налога, т.е промышленника или предпринимателя.  [Податная] единица называется известная часть податного объекта, известная часть или чистого дохода, или капитала, которая служит ближайшим объектом обложения (… например сто руб., сто центнеров в товарах и т.д.). При десятичной единице податная доля выражается известным процентом или числителем при знаменателе – единице. Таким образом, напр. со ста руб. взимается 10%, или 5%, что и оставит податную долю или податной процент. Если единицей будет не денежная сумма, тогда податная доля называется податным окладом; напр., если с десятины земли взимается один рубль, то этот рубль и составит податной оклад».

Профессор юридического факультета Московского университета И.И. Янжул[4], по всей видимости, отождествлял объект и источник налога:

«За этими общими замечаниями о субъекте обложения перейдем к объекту или источнику налогов. Вопрос о последнем с первого взгляда весьма прост для разрешения: объектом обложения должно служить имущество граждан. Но тут же выставляется на вид разнообразие как происхождения имущества, так и видов его (деньги, земля, рабочие инструменты, заработок и пр.) и возникает новый вопрос: какое имущество должно подлежать обложению, из какой части его должен черпаться налог?».

В 20-е годы XX в. подход оставался практически неизменным. По А.А. Соколову[5], «Под источником обложения нужно разуметь тот фонд, за счет которого налогу уплачиваются. Таким фондом могут служить только либо доход, либо имущество плательщика». «Под объектом обложения нужно разуметь все то, на что падает налог или к чему приурочивается взимание налога. Не могут служить объектом обложения свободные (нехозяйственные) блага, вроде, например, воздуха, солнечного света и т.д., поскольку эти блага остаются вне хозяйственного оборота. Но все хозяйственные блага, как табак, сахар, керосин и пр., могут являться предметом обложения».

Одной из первых современных работ, посвященных изучению категории «объект налогообложения», стала диссертация 2002 г. А.В. Чуркина[6], в которой звучит справедливый упрёк: «… отсутствие юридических приемов к определению объекта налогообложения и попытки законодателя в положениях части второй НК сконструировать объект налогообложения через систему неопределенных признаков привели, по сути, к неопределенности самого понятия объекта налогообложения и даже замещению его понятием, не являющимся по смыслу соответствующего законодательного акта объектом налогообложения». «Примечательно то, что десятилетний опыт развития законодательства о налогах и сборах и теории налогового права и налогообложения так и не привел к выработке единого подхода к определению понятия объекта налогообложения».

Автор метко подмечает, что «Распространенной, главным образом, среди экономистов выступает точка зрения, согласно которой объектами налогообложения выступают прибыль, различные виды доходов, имущество, стоимость определенных товаров и другие материальные блага[7].

Совершенно иной позиции придерживаются правоведы, занимающиеся проблемами в области налогового права. Преобладает взгляд на объект налогообложения как на определенный юридический факт, порождающий обязанность по уплате налога[8]». По его мнению, «Сущностное отличие между указанными понятиями [объект и предмет] состоит в том, что объект налогообложения выступает юридическим основанием для взимания налога, а предмет налогообложения фактическим основанием, обладающим определенными экономическими характеристиками и представляющим собой тот или иной вид объектов гражданских прав.

Правовой конструкцией понятия объекта налогообложения выступает категория юридического факта, а именно: то или иное обстоятельство общественной (хозяйственной) жизни, с наличием которого законом связывается возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога».

О.А. Журавлева[9], исследуя историю освещения объекта налога в науке, пишет: «Вопрос об элементах юридической конструкции налога затрагивался еще в работах дореволюционных авторов^[10], но первое определение объекта налога как юридического состава мы встречаем в 1982 году в работе С.Д. Цыпкина^[11]».

На момент написания диссертации в 2003 г., по её мнению, «… ни в доктрине, ни в правоприменительной практике нет однозначного представления об объекте налога (сбора), поэтому возникает не только теоретическая, но и практическая необходимость определения понятия объект налога (сбора)».

С её точки зрения, «Объект налога отражает правовую связь между предметом налога и носителем налогового бремени. […] Объект налога является юридическим фактом, порождающим возникновение обязанности по уплате налога (сбора)». В то время как «… предметом налога являются блага (в том числе вещи), а предметом сбора – соответствующие права».

Близкое понимание объекта и предмета налога наблюдается в работе Н.Н. Антонова[12], «… что объектом налога на наследование или дарение является переход имущества безвозмездным способом, а предметом налога – само имущество».

Известный налоговед С.Г. Пепеляев[13], начиная с 2000 г., занимает последовательную позицию: «Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог». По его справедливому замечанию, «Причина допущенной неточности в том, что законодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту.

Термин «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.

Например, объектом налога на землю является право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он — предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок — предмет материального мира — не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае — собственность».

В то же время, вряд ли можно согласиться с И.И. Кучеровым[14] в том, что текущая формулировка в Налоговом кодексе РФ (читай – законодатель) определяет, должен ли предмет налога быть включён в юридическую конструкцию налога или нет (с точки зрения налогового права и доктрины, а не закона).

Спорным или, по крайней мере, требующим дальнейших пояснений автора представляется его утверждение о том, что

«… невозможно требовать налогов с потерянных кем-либо денег или бесхозяйной вещи, даже если такая вещь целиком соответствует признакам того или иного предмета налогообложения, как, например, в случае с угнанным автомобилем, собственник которого неизвестен, или в случае с покинутым хозяевами строением».

В силу действующего правового регулирования даже «потерянные кем-либо деньги», если они получены без удержания налога, будут облагаться в руках потерявшего их лица как доход, несмотря на утрату, а если они будут найдены и присвоены другим лицом как находка, то тоже будут облагаться в руках последнего; угнанный автомобиль не автоматически выбывает из числа объектов налогообложения транспортным налогом, а лишь после выполнения бюрократических формальностей (заявление об угоне, постановление о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении); покинутое хозяевами строение, даже в случае отказа от собственности (ст. 236 ГК РФ), будет облагаться до тех пор, пока находится в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество или ином реестре, используемым для целей налогового учёта.

Да, в каждом из приведённых случаев необходима юридическая связь между предметом налога и субъектом, так называемая «налогообразующая связь»[15], и, полагаем, за эту связь отвечает объект налогообложения.

Как мы увидим дальше, и спустя 20 лет законодательство о налогах и сборах продолжает текстуально оперировать лишь объектом налогообложения, смешивая юридические факты (составы) и предмет налога (материальные блага), что представляется ошибочным, хотя предмет налога и может быть искусственно выделен из содержания нормы.