![](/user_photo/2706_HbeT2.jpg)
- •Управленческий учет содержание
- •Предисловие
- •Тема 1. Сущность и назначение управленческого учета
- •1.1. Управленческий учет в России
- •1.2. Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета
- •1.3. Взаимосвязь управленческого и финансового учета
- •1.4. Управленческий учет как информационная система
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 2. Классификация затрат
- •2.1. Понятие затрат, расходов и издержек
- •2.2. Классификация затрат для калькуляции себестоимости продукции и определения финансовых результатов
- •2.3. Классификация затрат для принятия управленческих решений
- •2.4. Классификация затрат для осуществления планирования и контроля
- •2.5. Связь учета затрат с калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг)
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 3. Распределение косвенных расходов
- •3.1. Первичное распределение
- •3.2. Вторичное распределение (перераспределение)
- •3.3. Методы перераспределения затрат обслуживающих подразделений между производственными подразделениями
- •3.3.1. Общая характеристика методов перераспределения затрат обслуживающих подразделений между производственными
- •3.3.2. Иллюстрация первичного распределения
- •3.3.3. Иллюстрация перераспределения (прямой метод)
- •Распределение косвенных расходов по прямому методу
- •3.3.5. Иллюстрация перераспределения (метод повторного распределения)
- •Распределение косвенных расходов по методу повторного распределения
- •3.3.6. Иллюстрация перераспределения (система линейных уравнений)
- •3.4. Отнесение косвенных расходов на заказы и виды продукции
- •3.4.1 Расчет ставок распределения накладных расходов на основе натуральных показателей.
- •3.4.2. Использование фактических или нормативных ставок распределения накладных расходов
- •3.4.3. Общезаводские, цеховые и ставки для центров затрат
- •3.4.4. Включение постоянных накладных расходов в себестоимость продукции или их списание на себестоимость продаж
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 4. Позаказный метод учета затрат и калькуляции себестоимости
- •4.1. Общая характеристика позаказного метода
- •4.1.1. Особенности и область применения позаказного метода
- •4.1.2. Планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат.
- •4.1.3. Составление карточки регистрации затрат по заказу.
- •4.1.4. Формирование производственного графика.
- •4.1.5. Подготовка отчетов о себестоимости заказа
- •4.1.6. Учетные регистры
- •4.2. Материальные затраты
- •4.3. Трудовые затраты
- •4.4. Производственные накладные расходы
- •4.5. Преимущества и недостатки позаказного калькулирования
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 5. Попроцессный (попередельный) метод учета затрат и калькуляции себестоимости
- •5.1. Общая характеристика попроцессного (попередельного) метода
- •5.1.1. Особенности и область применения
- •5.1.6. Отчет о себестоимости продукции
- •5.1.7. Учетные регистры
- •5.2. Применение метода средней себестоимости
- •5.2.1. Общая характеристика метода средней себестоимости.
- •5.2.2. Составление отчета о себестоимости по первому цеху
- •5.2.3.Составление отчета о себестоимости по второму цеху
- •5.2.4. Отражение в отчете о себестоимости готовой, но не переданной в следующий цех, продукции
- •Отчет о себестоимости
- •5.3. Применение метода фифо
- •5.3.1. Общая характеристика метода фифо и его основные отличия от метода средней стоимости
- •5.3.2. Составление отчета о себестоимости по первому цеху
- •5.3.2. Составление отчета о себестоимости по второму цеху
- •5.3.3.Отражение в отчете о себестоимости готовой, но не переданной в следующий цех, продукции
- •Отчет о себестоимости Компании у
- •5.4. Добавленные единицы продукции
- •5.5. Нормативные и сверхнормативные потери и доходы
- •5.6. Преимущества и недостатки попроцессного калькулирования
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 6. Распределение затрат комплексных производств
- •6.1. Общая характеристика комплексных производств
- •6.2. Учет побочных продуктов
- •6.3. Учет совместно производимых (комплексных) продуктов
- •6.4. Особенности распределения комплексных затрат при нескольких точках разделения
- •6.5. Анализ распределения комплексных затрат для целей планирования и принятия решений
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 7. Смешанные методы учета затрат и калькулирования себестоимости
- •7.1. Пооперационное калькулирование
- •7.2. Основные положения системы управления «точно в срок»
- •7.3. Система «точно в срок» и управление материально-производственными запасами
- •7.4. Влияние концепции «точно в срок» на учет и контроль затрат
- •7.5. Особенности бухгалтерского учета при калькулировании себестоимости методом обратного списания
- •7.6. Иллюстрация учетных записей в системе калькулирования методом обратного списания
- •7.7. Преимущества и ограничения системы калькулирования методом обратного списания
- •Тема 8. Взаимосвязь динамики затрат и изменений объема производства
- •8.1. Основные подходы к анализу динамики затрат и изменений объема производства
- •8.2. Постоянные затраты
- •8.3. Переменные затраты
- •8. 4. Смешанные затраты
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 9. Методы калькулирования себестоимости по полным и по переменным затратам
- •9.1. Сущность и ограничения метода калькуляции по полным затратам
- •9.2. Понятие методов калькуляции сокращенной себестоимости
- •9.3. Подходы к оценке производственных запасов
- •9.4. Определение размера прибыли и особенности составления маржинального отчета о прибылях и убытках
- •9.5. Направления использования метода калькулирования по переменным затратам
- •9.6. Преимущества и ограничения метода калькулирования по переменным затратам
- •9.7. Особенности формирования неполной себестоимости в российской учетной практике
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 10. Анализ соотношения «затраты – объем - прибыль»
- •Существуют три основных подхода с данному виду анализа:
- •Для ответа на вопрос, сколько единиц продукции должно быть продано для того, чтобы получить требуемую величину прибыли, преобразуем уравнение (1):
- •Выручка (1000 ед. Х 500 у. Е./ед.) 500000
- •Маржинальный доход 200000
- •Выручка (750 ед. Х 500 у. Е./ед.) 375000
- •Выручка (1250 ед. Х 500 у. Е./ед.) 625000
- •Маржинальный доход 250000
- •Прибыль до налогообложения 100000
- •10.1.2. Анализ при выпуске нескольких видов продукции
- •10. 2. Графический подход
- •10.2.1. Графики «прибыль – объем продаж»
- •10.2.2.Графики «затраты – объем - прибыль»
- •10.3. Дополнительные концепции
- •10.3.1. Маржа безопасности
- •10.3.2. Структура затрат
- •10.3.3. Влияние изменений объемов продаж на прибыль
- •10.3.4. Принятие решений, связанных с затратами и доходами
- •10.4. Основные допущения анализа соотношения «затраты – объем - прибыль»
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 11. Информация о затратах и доходах для принятия управленческих решений
- •11.1. Принятие или непринятие специального заказа
- •11.2. Сохранение или прекращение производства
- •11.3. Замена оборудования
- •11.4. Товарная номенклатура
- •11.5. Продажа продукта в существующем виде
- •11.6. Собственное производство или закупка
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 12. Учет пропускной способности
- •12.1. Основные положения теории ограничений
- •12.2. Показатели, применяемые в теории ограничений и в учете пропускной способности
- •12.3. Иллюстрация применения концепций теории ограничений в учете пропускной способности
- •12.4. Особенности бухгалтерских записей в учете пропускной способности
- •12.5. Составление отчета о прибылях и убытках
- •12.6. Аналитические процедуры в учете пропускной способности
- •12.7. Особенности принятия управленческих решений
- •12.8. Основные отличия учета пропускной способности и традиционного учета
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 13. Функциональный метод учета затрат
- •13.1. Недостатки традиционных методов учета затрат
- •13.2. Основные положения функционального метода учета затрат
- •13.3. Составные части функционального метода учета затрат
- •13.4. Иллюстрация функционального метода учета затрат в сравнении с традиционными методами
- •13.5. Преимущества и ограничения функционального метода учета затрат
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 14. Метод калькуляции себестоимости по нормативным затратам «стандарт-кост»
- •14.1. Общая характеристика
- •14.2. Установление нормативов
- •14.3. Основные подходы к анализу отклонений
- •14.4. Анализ отклонений по прямым материальным затратам
- •14. 5. Анализ отклонений по прямым трудовым затратам
- •14.6. Анализ отклонений по производственным накладным расходам
- •14.6.1. Особенности анализа отклонений по производственным накладным расходам.
- •Расчет объема производства в машино-часах
- •Расчет нормативных ставок распределения накладных расходов
- •14.6.2. Анализ отклонений по производственным накладным расходам (при калькуляции себестоимости по полным затратам).
- •14.6.2. Особенности анализа отклонений по производственным накладным расходам (при калькуляции себестоимости по переменным затратам).
- •14.7. Анализ отклонений по коммерческим расходам и продажам
- •14.7.2. Анализ отклонений по продажам
- •14.7.3. Согласование сметной и фактической прибыли
- •14. 8. Анализ комбинационных отклонений и отклонений объема выработки
- •14.9. Анализ отклонений по ассортименту и количеству реализуемой продукции
- •14. 10. Списание и исследование отклонений
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 15. Управленческий учет в межорганизационных отношениях
- •15.1. Межорганизационные отношения и их влияние на управленческий учет
- •15.2. Специальные управленческие инструменты в межорганизационных отношениях
- •15.3. Новые учетные практики
- •Вопросы для обсуждения
- •Тема 16. Управленческий учет как социальная и институциональная практика
- •16.1. Неоинституциональная экономическая теория
- •16.2. Неоинституциональная социологическая теория
- •16.3. Старая институциональная экономическая теория
- •16.4. Теория заинтересованных лиц
- •Вопросы для обсуждения
- •Литература
- •Литература на русском языке
- •Литература на английском языке
14.6.2. Особенности анализа отклонений по производственным накладным расходам (при калькуляции себестоимости по переменным затратам).
Система калькуляции себестоимости по переменным затратам предполагает разделение производственных накладных расходов на переменные и постоянные с соответствующим анализом отклонений по этим составляющим.
Общее отклонение по переменным накладным расходам. Поскольку различие двух систем калькуляции себестоимости заключается в особенностях учета постоянных производственных накладных расходов, расчет отклонений по переменным накладным расходам одинаков в обеих системах. Соответственно и в системе «директ-костинг» отклонение переменных накладных расходов по эффективности составит 22950 у. е. (н), а отклонение по затратам на переменные накладные расходы – 5950 у. е. (б). Тогда общее отклонение по переменным накладным расходам будет:
22950 у. е. (н) –5950 у. е. (б) = 17000 у. е. (н).
Общее отклонение по переменным накладным расходам может быть подсчитано также следующим образом:
Общее отклонение по переменным накладным расходам |
= |
Фактические переменные накладные расходы |
- |
Переменные накладные расходы в соответствии с гибкой сметой |
246500 у. е. – (4250 машино-часов х 54 у. е./машино-час) = 17000 у. е. (н)
Общее отклонение по переменным накладным расходам является результатом как изменения цен, так и эффективности производства, причем наблюдается их большая взаимосвязь, чем при анализе отклонений по прямым затратам.
Если бы единственной причиной изменения суммы переменных накладных расходов были изменения цен, то изменение этого показателя было бы полностью аналогично изменениям цен на труд и материалы. Однако на отклонение по переменным накладным расходам влияет также и то, насколько эффективно используются отдельные составляющие накладных расходов. Растрачивание или неэффективное использование средств увеличивает фактические переменные накладные расходы. Таким образом, даже если фактические значения накладных расходов по отдельным статьям аналогичны заложенным в смету или нормативной стоимости, все же может произойти неблагоприятное отклонение суммы переменных накладных расходов.
Аналогично, эффективное использование может уменьшить фактические накладные расходы и уменьшить ставку фактических накладных расходов. Эффективное использование переменных накладных расходов приводит к благоприятному отклонению. Если преобладает тенденция к расточительному использованию, общее изменение будет неблагоприятным, и, соответственно, благоприятным в противоположном случае.
Отклонение по постоянным накладным расходам. В системе калькуляции себестоимости по переменным затратам постоянные накладные расходы не распределяются на производимую продукцию, а значит нет необходимости делить их величину между реализованной и оставшейся в запасе продукцией. Они рассматриваются как затраты отчетного периода и в полной сумме списываются на себестоимость продаж. Следовательно, здесь присутствует только одно отклонение, а именно, по затратам на постоянные накладные расходы. Данное отклонение представляет собой сумму отклонений по затратам на различные составляющие постоянных накладных расходов и определяет то, насколько успешно производилось управление ресурсами:
Отклонение по затратам на постоянные накладные расходы |
= |
Фактические постоянные накладные расходы |
- |
Сметные постоянные накладные расходы |
553500 у. е. – 540000 у. е. = 13500 у. е. (н)
Отклонение неблагоприятно, поскольку фактические затраты оказались больше сметных затрат.
Таким образом, разница между отклонением по затратам на постоянные накладные расходы, исчисленным в соответствии с системой «директ-костинг», и отклонением, рассчитанным для системы калькуляции по полным затратам, составляет 750 у. е., которые в системе полных затрат относятся к 50 единицам продукции (900 ед. – 850 ед.), произведенным, но не реализованным в текущем отчетном периоде.
Считается, что общее отклонение по затратам на постоянные накладные расходы не предоставляет достаточной информации для принятия решения в отношении того, где и когда корректирующее воздействие будет возможно или желательно. Постоянные издержки находятся под воздействием скорее иных причинных факторов, чем краткосрочных изменений объема производства. Вследствие этого при расчете отклонения по затратам на постоянные накладные расходы не должны учитываться неконтролируемые факторы.
В то же время, данные, полученные в результате подсчета традиционных отклонений объема производства по системе полных затрат, нередко оказываются излишними. Эта информация, будучи результатом либо недостаточно успешных продаж, либо недостаточно эффективного производства, содержится, соответственно, в отклонениях по продажам или в отклонениях по прямым затратам.
Постоянные накладные расходы, понесенные в текущем отчетном периоде, могут быть результатом предыдущих решений по инвестированию, нехватки рабочей силы и т.п., и, исходя из определения, постоянны при любом объеме производства. В то же время, применение ставок распределения (исчисленных на единицу объема производства) для включения постоянных накладных расходов в себестоимость продукции по системе калькуляции по полным затратам приводит к тому, что такие накладные расходы могут рассматриваться уже как переменные по отношению к объему производства. Все это, а также увеличение доли постоянных накладных расходов в общей сумме затрат сужают возможности использования отклонения объема производства для целей планирования и контроля постоянных издержек.
Ответственность за производственные накладные расходы. Постоянные производственные накладные расходы связаны, как правило, с долгосрочными решениями высшего руководства и решениями в рамках стратегического планирования. Управление и контроль за этими расходами обычно находятся за пределами полномочий производственных отделов. В данной связи представляется целесообразным рассмотреть вопрос установления ответственности руководителей структурных подразделений за подконтрольные им затраты.
Многие элементы накладных расходов достаточно просто соотнести с конкретными подразделениями, что не вызывает сложностей в установлении ответственности. С другой стороны, распределение накладных расходов между подразделениями с применением специально рассчитанных ставок усложняет определение ответственности, поскольку для того, чтобы показать общие расходы подразделения, желательно включать в отчеты подразделений отнесенные на них накладные расходы.
В качестве примера можно привести определение ответственности за такой элемент накладных расходов, как затраты на ремонт. С одной стороны, если за них полностью ответственен ремонтный цех, руководители производственных подразделений могут предъявлять завышенные требования к ремонтным услугам. С другой стороны, если затраты на ремонт относить на производственные подразделения, их руководители могут существенно сократить заявки на ремонт.
Наиболее оптимальное соотношение в определении ответственности достигается в рамках общей превентивной политики предприятия, которая, как правило, предполагает разработку предварительной программы по ремонту. Поскольку ремонтные работы вследствие их большого разброса в рамках предприятия достаточно сложно эффективно контролировать из центра, отнесение ответственности на руководителя производственного подразделения представляется более целесообразным, так как он имеет возможность контролировать ремонт в процессе работы. В то же время сотрудники ремонтного цеха ответственны за состояние производственных мощностей и выдачу рекомендаций по их ремонту. Такой подход приводит к тому, что ответственность руководителя производственного подразделения за необходимый объем ремонтных работ предполагает ответственность и за затраты.
Допуская, что отклонение объема производства отражает использование производственных мощностей, можно говорить о том, что общая ответственность за это отклонение должна ложиться на производственный отдел. В этом случае специальная ответственность может быть возложена на другие подразделения. Например, если отдел закупок приобретает сырье более низкого качества, чем обычно, может потребоваться значительное время на переработку, что приведет к снижению объема производства и неблагоприятной разнице в объемах производства. В этом случае ответственность за отклонение ложится на отдел закупок, а не на производственный отдел.
Многие статьи переменных накладных расходов могут возникать в нескольких подразделениях, несущих за них ответственность (например, некоторые коммунальные платежи). Если переменные накладные расходы можно отнести на какое-то одно подразделение, то ему можно приписать ответственность за эти расходы (например, потребление вспомогательных материалов). Обязательным условием для признания ответственности является возможность контроля за расходами. Изменение стоимости отдельных статей переменных накладных расходов находится, как правило, вне контроля руководства. Если изменения цен незначительны (как это часто и происходит), изменение расходов связано, в первую очередь, с эффективным (или неэффективным) использованием вспомогательных материалов, дополнительного труда и т.п. в ходе производства, что подлежит контролю со стороны руководства производственного подразделения. Таким образом, ответственность за отклонение по затратам на переменные накладные расходы обычно возлагается на производственные отделы.
Изменение переменных накладных расходов прямо связано с изменением эффективности использования машинного времени. Если переменные накладные расходы действительно пропорциональны расходованию машинного времени, отклонение переменных накладных расходов по эффективности может вызываться эффективным либо неэффективным использованием машинного времени. При изменении количества используемых машино-часов по сравнению с нормативными показателями произойдет соответствующее изменение суммы переменных накладных расходов. Действенность такого подхода зависит от наличия связи между переменными накладными расходами и часами работы оборудования. Иными словами - действительно ли переменные накладные расходы изменяются пропорционально избранной базе распределения? Если это так, то ответственность за отклонение переменных накладных расходов по эффективности должна быть возложена на руководителя, отвечающего за использование оборудования, а именно — начальника производственного подразделения.
За недораспределенные накладные расходы (возникающие при применении нормативных ставок распределения) чаше всего отвечают производственные подразделения. Вместе с тем, возможны ситуации, когда ответственность возлагается на отдел продаж или является общей. Так, если оборудование эксплуатируется эффективно, материалы требуемого качества и в нужном количестве поступают в производство бесперебойно и т.п., но объем продаж оказывается слишком низким, чтобы покрыть все постоянные расходы (в системе калькуляции по переменным затратам), то за данную ситуацию ответственность может быть возложена на отдел продаж. Однако если есть не выполненные заказы, и если недораспределенные накладные расходы обусловлены неэффективным использованием производственных мощностей, тогда — это ответственность производственных отделов. На практике, безусловно, могут быть различные сочетания подобных ситуаций.
В заключение можно отметить, что существует несколько основных подходов определения ответственности за недораспределенные накладные расходы.
Во-первых, можно проанализировать причины возникновения недораспределенных накладных расходов и на основе полученных результатов разделить ответственность между отделом продаж и производственными подразделениями. Такой подход распространен на предприятиях, где производится ограниченное количество видов продукции.
Во-вторых, можно отразить общую сумму недораспределенных накладных расходов в отчетности производственного подразделения и возложить ответственность полностью на данное подразделение. Хотя такой подход может быть недостаточно корректен, он весьма распространен в силу своей простоты и экономичности.
В-третьих, можно возложить ответственность за отклонения по накладным расходам на предприятие в целом. При этом желательно показать недораспределенные накладные расходы с разбивкой по конкретным подразделениям с тем, чтобы выявить подразделения, в которых отдельные мощности были использованы недостаточно эффективно.