15.3. Новые учетные практики

Межорганизационные отношения стали важной частью стратегии компаний, направленной на повышение конкурентоспособности. Объединенные усилия компаний способствовали увеличению скорости их входа на рынок, получению доступа к дополнительным ресурсам и информации, снижению постоянных расходов и рисков, связанных с развитием технологий и созданием новых продуктов, получению знаний и опыта от совместных исследовательских проектов, маркетинговых мероприятий и производственной деятельности. Все это оказало влияние на систему управленческого учета, которая является средством как для обеспечения информацией принятия решений, так и для стимулирования определенных типов поведения в организации.

Традиционный управленческий учет скорее соответствует отношениям между компаниями, при которых покупатели вступают с поставщиками в краткосрочные деловые отношения, закупая лишь определенные продукты, где существует большая дистанция в отношениях между партнерами и где эффективность сделок достигается через частую (при первой возможности) смену поставщика на более подходящего партнера. Традиционный управленческий учет функционирует на оперативном уровне, направлен на управление затратами организации, грамотное краткосрочное размещение ресурсов и контроль иерархических отношений. В качестве примера поощрения определенного поведения можно привести использование нормативов для прямых материальных затрат. Когда сотрудник, занимающийся закупками материалов, является ответственным за то, по каким ценам осуществляются эти закупки, его работа оценивается, исходя из отклонений по цене на материалы. Поэтому поведение сотрудника будет ориентировано на достижение как можно более низкой цены на приобретаемые продукты. Это означает, что система управленческого учета играет важную роль, влияя на поведение людей в организации так же, как и на поведение организации в целом. Однако традиционные практики управленческого учета в должной мере не соответствуют коренным переменам в технологиях производства, имевших место за последние двадцать лет. В новой конкурентной среде нельзя полагаться только на финансовые показатели в качестве адекватных критериев для оценки и направления стратегического движения компаний. Когда руководители находятся под постоянным прессингом, стремясь продемонстрировать стабильные высокие результаты, они неизбежно вынуждены идти на компромиссы, ограничивающие их в поиске новых возможностей для инвестиций.

В новых учетных практиках, появившихся в течение последних лет, большое внимание уделяется видам деятельности или процессам и «горизонтальному» взгляду на компанию. В некоторых из них основной акцент делается на принятие решений, тогда как остальные имеют сильную направленность на контрольную функцию. Вот некоторые важные характеристики новых учетных практик: повышенное внимание к нефинансовым показателям; включение как прошлых, так и будущих событий; они являются процессно-ориентиноваными и межорганизационными, то есть выходят за традиционные границы компании. Таким образом, развитие межорганизационных отношений оказало существенное влияние на управленческий учет, выразившееся в появлении новых учетных практик. Они используются для достижения долгосрочного эффективного взаимодействия между компаниями и оценки результатов межорганизационных отношений, а также как механизм влияния на поведение людей, чтобы те работали в соответствии с общими целями компаний, вовлеченных в межорганизационные отношения. К таким новым учетным практикам можно отнести, например, межорганизационное управление затратами (inter-organizationalcostmanagement), учет по открытым книгам (open-bookaccounting), учет стоимостных цепочек (valuechainaccounting), использование интегрированных информационных систем (integratedinformationsystems), совокупная стоимость владения (totalcostofownership).

Во многих компаниях закупленные товары и услуги составляют от большую часть производственных затрат. Поэтому в наши дни компании-покупатели, стремясь к сокращению затрат, нередко внимательно присматриваются к продуктам и производственным процессам своих поставщиков. Все чаще их цель заключается в том, чтобы найти общие пути сотрудничества для покупателей и продавцов в целях координации их видов деятельности для совместного сокращения затрат. Все это часто называют межорганизационным управлением затратами. Оно включает следующие инструменты: калькуляцию себестоимости по целевым затратам или «таргет-костинг» (targetcosting), достижение компромисса между качеством, функциональностью и ценой (quality-function-pricetrade-off), межорганизационные исследования (inter-organizationalcostinvestigations), согласованное управление затратами (concurrentcostmanagement), калькуляцию себестоимости при постоянном улучшении производительности или «кайзен-костинг» (kaizen-costing). Некоторые из них используются не только для целей межорганизационного управления затратами, но и представляют собой эффективные механизмы внутреннего управления компанией.

Калькуляция себестоимости по целевым затратам является полной противоположностью традиционной практике, при которой себестоимость определяется, исходя из затрат сырья и материалов, затрат на рабочую силу и производственных накладных расходов при существующих производственных стандартах. После того, как себестоимость подсчитана, отдел сбыта решает, могут ли они продать новый продукт. Основной вопрос калькуляции целевой себестоимости заключается не в том, сколько стоит новый продукт, а сколько он должен стоить. Расчет целевой себестоимости базируется на плане прибыли для всей компании. Целевая прибыль по каждому периоду определяется для новых и существующих продуктов, причем акцент делается скорее на прибыльности каждой группы родственных продуктов, а не прибыльности отдельных продуктов. Желаемые уровни прибыли переходят между продуктами одной группы в зависимости от того, на каком этапе своего жизненного цикла находится продукт и насколько весомую роль он может играть в сфере завоевания нового сегмента на рынке. Исходя из результатов рыночного исследования, устанавливается цена на продукт, желаемая прибыль вычитается, и в результате получается целевая себестоимость. Инженеры-технологи определяют стандарты использования материалов, потребности в рабочей силе и прочих затратах, которые становятся основой себестоимости для целей бухгалтерского анализа, а также используются как база данных для планирования потребности в материалах. Чтобы удержаться в допустимом диапазоне себестоимости, все подразделения должны прилагать усилия и, при необходимости, идти на компромиссы.

Калькуляция себестоимости по целевым затратам широко используется в межорганизационных отношениях как средство координации по управлению затратами. Когда покупатель разбивает целевые затраты на уровни комплектующих частей, в этот процесс обычно вовлекаются поставщики. На каждом уровне цепи поставок допустимые затраты становятся основой для установления затрат на продукт, таким образом, устанавливая уровень затрат на соответствующие комплектующие у поставщика. Каждый поставщик в цепи поставок может устанавливать собственные цены на эти комплектующие, опираясь на затраты, понесенные на их закупку у собственных поставщиков. Компания, находящаяся на вершине цепочки, в такой ситуации получает выгоду от возможности частично перенести нагрузку, связанную с затратами, на нижестоящие компании-поставщики. Практика переноса нагрузки обусловливается достаточно высоким уровнем спроса со стороны потребителей на высокое качество и функциональные возможности, предъявляемые к продукции главной компании. Компания, находящаяся внизу цепочки, практически не имеет преимуществ от использования системы «таргет-костинг», так как она почти не имеет полномочий для определения уровня цен. Для главной компании (или компаний) такая система является весьма важным инструментом влияния. Наибольший эффект от применения данной системы калькулирования получается, когда покупатель и продавец могут взаимодействовать в целях обмена спецификациями еще на стадии разработки нормативов.

Рыночно обусловленная калькуляция себестоимости для компаний в середине цепочки достаточно проста, их продажные цены в основном определяются системой «таргет-костинг» покупателя. Цены, устанавливаемые покупателем, редко подвергаются изменениям, однако функциональность и качество производимой продукции могут меняться. Функциональность, цена и качество формируют набор выживания, и способность управлять им определяют способность компании лавировать и оставаться в середине цепочки. Компромисс между качеством, функциональностью и ценой представляет собой модель того, как продавец пытается договориться с покупателем в терминах качества, целевой цены и функциональности. Такие переговоры инициируются им, когда удельные фактические производственные затраты превышают целевые затраты, и целевая себестоимость могла быть достигнута через небольшие изменения в отношениях в рамках цепи поставок. В подобных случаях для снижения производственных затрат достаточно внести эти изменения в функциональность и/или качество спецификаций.

Степень сотрудничества покупателя и продавца может быть различна. Если закупаемые комплектующие очень важны для покупателя, то с его стороны будет затрачено больше усилий на выбор поставщиков и внесение изменений в конструкцию продукта и используемые для его производства материалы. Менее значимые комплектующие части могут приобретаться, например, через торги. Проблема возникает, когда нормативы, устанавливаемые покупателем, не выгодны поставщику, который может либо отказаться от производства комплектующих, либо вести переговоры о повышении продажной цены, что вряд ли будет ему выгодно, либо проводить межорганизационные исследования, направленные на снижение затрат. Проведение подобных исследований предполагает два направления: (1) внесение изменений в осуществляемые виды деятельности для повышения их эффективности и (2) внесение изменений в конструкцию самого продукта и всех его компонентов, чтобы максимально использовать возможности производственных мощностей, применяя систему калькулирования по целевым затратам. Несмотря на то, что межорганизационные исследования, направленные на снижение затрат, позволяют вносить достаточно широкий спектр изменений в конечный продукт и его составляющие, они все же ограничивают распространение влияния покупателя, которое зависит от того, насколько своевременно эти техники внедряются в процесс развития. Если бы поставщик был задействован на ранней стадии процесса разработок, то этого ограничения можно было избежать.

В случае если покупатель переводит на аутсорсинг исследования по основным характеристикам продукта или по разработке ряда комплектующих частей к нему, важным аспектом становится согласованное управление затратами. Оно обычно используется, когда требуются существенные изменения в конструкции продукта и его компонентов. Данная концепция включает два основных подхода: параллельное проектирование (parallelengineering) и совместное проектирование (simultaneousengineering). Если при совместном проектировании группы разработчиков покупателя и продавца работают вместе, то при параллельном проектировании разработка спецификаций проводится только продавцом. Используя аутсорсинг в отношении функций НИОКР, покупатель становится зависимым от технической поддержки поставщика, однако покупатель представляет основную часть коммерческой деятельности поставщика.

Постоянное улучшение производительности или система «кайзен» является стремлением обеспечить максимально возможную добавленную стоимость для клиента и основывается на превосходстве в производстве, опытно-конструкторских разработках и сбыте, дополняемым применением философии учета, отражающей глобальную конкуренцию, динамично изменяющиеся технологии производства и сокращение жизненных циклов продукта. На учет возлагается функция предоставления информации о постоянном совершенствовании производительности, т. е. о показателях производительности, связанных с качеством, временем и затратами. Учетная система «кайзен-костинг» призвана обеспечивать необходимый уровень себестоимости продукта и выявление возможностей снижения затрат и, в то же время, улучшить качество продукта посредством изменения производственных процессов путем повышения их эффективности.

Система «кайзен-костинг» обычно используется во взаимосвязи с другими методами калькуляции себестоимости, например, с калькуляцией целевой себестоимости. Обе системы («кайзен-костинг» и «таргет-костинг») фактически предназначены для решения одной и той же задачи снижения затрат, но разными методами и на разных стадиях жизненного цикла продукта. В начале жизненного цикла продукта, т.е. на стадии планирования и разработки, успешно используется калькуляция целевой себестоимости, когда продукт уже находится в стадии производства - калькуляция себестоимости по методу «кайзен».

Система «кайзен-костинг» является основной техникой, используемой для координации производственной деятельности в сети поставок. Этот процесс начинается, когда покупатель перемещает с себя нагрузку по снижению затрат, информируя поставщиков об ожидаемом снижении продажной цены. Межорганизационное постоянное усовершенствование может быть инициировано как покупателем, так и поставщиком. Однако между ними должно существовать равновесие для обеспечения равных выгод от экономии. Если введение системы «кайзен-костинг» исходит от покупателя, то проблема сокращения затрат может происходить двумя способами: (1) обучение поставщиков и (2) предоставление им доступа к системе экономии затрат, которого самостоятельно они не могли бы получить. Первый способ ведет к разработке новых комплектующих частей, совместимых с производственной системой поставщика. Второй способ достигается либо путем нахождения менее дорогого источника комплектующих, используемых поставщиком, либо путем проведения оптовых закупок по более низким ставкам. В обоих случаях экономия переходит к покупателю. Если поставщики определяют новые способы проектирования, то, удерживая качество на одном уровне, они могут сократить затраты. Однако это может быть классифицировано в качестве межорганизационной системы «кайзен-костинг» только в случае взаимодействия с покупателями. Покупатель может обеспечить поставщику поддержку в области проектирования продукции, а также внести изменения в свою продукцию, чтобы использовать в ней новые, менее затратные, комплектующие, или в производственный процесс для внедрения в него измененной конструкции комплектующих.

Для эффективного управления затратами все элементы себестоимости продукта должны быть известны. Однако обычно компания располагает данными о внутренних расходах и стоимости закупок, но не о затратах поставщика. В межорганизационных отношениях эта проблема может быть решена при помощи учета по открытым книгам, который строится на простой логике, заключающейся в том, что компании открывают своим партнерам файлы с учетными данными о структуре затрат, которые ранее являлись коммерческой тайной организации. Учет по открытым книгам представляет собой скорее способ совместной работы двух и более организаций, а не метод калькулирования себестоимости. Вопрос по поводу учетных методик относится к качеству взаимодействия в духе стандартизированной информации, поскольку стандартизация означает меньше непонимания. Возникновение затрат не зависит от путей, которыми они подсчитываются, но себестоимость продукта зависит от используемых методов. Другими словами, использование различные учетных методов приводит к различному результату. В случае с учетом по открытым книгам, вопрос может возникнуть относительно того, как и какие методы калькулирования себестоимости применяются в компаниях, особенно в случаях, когда ценообразование основано на затратах. Компании могут быть заинтересованы показывать затраты насколько возможно высокими или низкими, в зависимости от того, поставщики они или покупатели. Увеличение потоков информации, их прозрачности и взаимного доверия между компаниями позволяет им развивать деятельность друг друга. Однако такой учет нередко является односторонним, с сильным давлением компании-покупателя предоставить ей доступ к учетным данным, что позволяет ей быть активно вовлеченной в операции поставщика. При этом важно, чтобы компания-покупатель не злоупотребляла своей информированностью. Компания-поставщик, в свою очередь, ожидает получить возможность снижения затрат на основе сотрудничества в области представленных данных.

Следующая межорганизационная учетная практика – учет стоимостных цепочек. Стоимостные цепочки дают представление о стратегически взаимосвязанных видах деятельности, позволяют проследить движение затрат, выявить потенциальные источники снижения затрат и оптимизации выполнения отдельных операций, приобретая таким образом преимущества перед своими конкурентами на рынке. В межорганизационном учете стоимостных цепочек присутствует информация о затратах поставщика. Стоимостная цепочка, состоящая из видов деятельности по перемещению продукта от поставщика к запасам готовой продукции у производителя, разбивается на стратегически важные звенья. Главная задача учета стоимостных цепочек заключается в снижении затрат в каждом таком звене. При этом могут использоваться сравнительный анализ производительности (для сопоставления данных по каждому поставщику со средним по группе), стратегический ситуационный анализ (для разработки различных сценариев, связанных с возможными изменениями в цепи поставок), трендовый анализ (для отслеживания долгосрочных тенденций развития в цепи поставок). Однако чаще всего учет стоимостных цепочек ведется совместно с функциональным методом учета затрат, основанным на логике стоимостных цепочек. Функциональный учет затем был трансформирован в более обширную теорию, также основанную на видах деятельности, которая получила название функционального менеджмента (activitybasedmanagement). Новый подход концентрируется уже не на точном определении себестоимости продукции, а на увеличении ее потребительской стоимости. Любая компания зависит от правильного управления стоимостной цепочкой на каждой стадии производственного процесса. Пока руководитель не сопоставит добавочную стоимость, производимую на каждой стадии, с понесенными затратами, он не сможет принять решение о том, какие процессы можно сократить как излишние или добавить как необходимые.

Достижения в информационных технологиях вызвали огромные изменения в сборе и анализе информации. Бухгалтерские программы и приложения, автоматизирующие различные участки работы предприятия развивались параллельно с системами планирования ресурсов. В настоящее время в межорганизационных отношениях обмен учетной информацией между компаниями происходит через использование интегрированных информационных систем, таких, как например, система планирования ресурсов предприятия (EnterpriseresourcesplanningsystemsилиERP). Развитие компьютерных систем, особенно интегрированных, оказывает огромную помощь в ведении управленческого учета, коренным образом меняя учетный процесс, делая его проще технологически, но усложняя организационно.

Совокупная стоимость владения является еще одной практикой межорганизационного управленческого учета, которая информационно поддерживает руководителей, принимающих решения о закупках, позволяя им сосредоточиться не просто на затратах, связанных с закупками, а на полученной совокупной стоимости. Совокупная стоимость владения предоставляет информацию расширенного анализа цепочки поставок, включающего основных субподрядчиков, тем самым давая возможность покупателям лучше понимать источники возникновения и состав совокупных затрат. Совокупная стоимость владения может рассматриваться как дополнение к функциональному методу учета затрат, который распространяется через границы компании. Информация совокупной стоимости владения играет важную роль также и в определении характеристик поставщиков и их преимуществ, она может быть использована для усиления сотрудничества между фирмами в цепочке поставок. Данная практика применяется при выборе поставщиков и управления ими. Например, отдел снабжения мог бы использовать данную практику для определения затрат на принятие и реализацию различных предложений и принятия решений относительно инициирования длительных взаимоотношений с определенным поставщиком. Также совокупная стоимость владения может использоваться для встраивания определенных обстоятельств во взаимоотношения между компаниями. Фактически, если информация совокупной стоимости владения оказывается в наличии и является надежной, и если фирма имеет конкретные примеры успешного использования такой информации при выборе источника, то она может начать применение методов совокупной стоимости владения для выявления областей потенциального развития с целью улучшения взаимной прибыльности.

Новые учетные практики, применяемые в межорганизационных отношениях, дают компаниям возможность осуществлять обмен учетной информацией, сохранять контроль над деятельностью организаций-партнеров и проводить совместное сокращение затрат. Однако чтобы их работа была эффективной, бухгалтеры по управленческому учету должны понимать деловой контекст организаций и связи через функциональные подразделения и через деловые контакты с клиентами и поставщиками.