Налоговое право / Октябрьская / Карасев

11

в-третьих, принцип справедливости предполагает посредством использова­ния специальных правовых механизмов (налоговых льгот, специальных режимов налогообложения и других инструментов налоговой политики) закрепление в за­конодательстве наиболее выгодных или облегченных условий налогообложения в отношении отдельных групп налогоплательщиков, обладающих индивидуально-обобщенными, законодательно определенными особенностями правового статуса (например, инвалидов, социально незащищенных граждан и др.).

3. Анализ правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации в целом позволяет сделать вывод о наметившейся тенденции на унитаризацию налоговых полномочий, то есть исчерпывающее регулирование их ис­ключительно на уровне федерального законодательства, что, по мнению диссер­танта, не согласуется с положениями Конституции Российской Федерации, а также не вполне соответствует форме государственного устройства Российской Федерации как федеративного государства. Несмотря на то, что в рамках админи­стративной реформы предпринята попытка четкого разграничения полномочий между органами власти различных уровней, органы государственной власти субъ­ектов Российской Федерации и органы местного самоуправления обладают неоп­равданно ограниченными возможностями по использованию налогового инстру­ментария для реализации ими нормативно закрепленных функций и полномочий.

4. Реализация  конституционного принципа федерализма предполагает формирование такой системы налогового законодательства, которая, с одной сто­роны, позволяла органам власти различных уровней реализовывать меры, направ­ленные на справедливое и соразмерное нормативно закрепленным функциям и принимаемым на себя программным обязательствам в ходе формирования выбор­ных органов власти, распределение налоговых полномочий, предоставляя воз­можность указанным органам самостоятельно определять методы и правовые средства властного воздействия на экономические отношения посредством налогового законодательства (включая самостоятельное определение элементов нало­гов).

Исходя из этого, в работе делается вывод о целесообразности переориенти­рования федерального налогового законодательства на принцип регламентиро­ванной децентрализации, т.е. детального (но не исчерпывающего) регулирования налоговых полномочий органов публичной власти регионального и муниципаль­ного уровней, прежде всего, посредством законодательного оформления ряда пра­вовых принципов, в качестве альтернативы активно внедряемым в настоящее вре­мя пресекательным механизмам.

5. Вносится предложение о необходимости изменения нормативного оп­ределения налога (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса). Предлагается при опре­делении налога исходить из его формальных признаков, а не из материальных, как это осуществлено в настоящее время. Так, отмечается, что такой признак, как обя­зательное отчуждение денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, а также указание цели направления средств от уплаты налогов, с точки зрения налогово-правового регулирования, не имеет значения для возникновения налогового правоотношения и исполнения обязанности по уплате налога. В этой связи, предлагается использовать следующий принцип: любой обязательный платеж, установленный соответствующим актом о налогах, является налогом в случае соответ-

12

ствия его требованиям Налогового кодекса (наличие обязательных элементов, процедура установления и т.д.), а все иные платежи, носящие сходную, но не тож­дественную с налогом природу, либо подлежат специальному правовому регули­рованию, либо должны регулироваться исключительно в рамках договорных, а не налоговых, правоотношений. Под налогом предлагается понимать платеж (отчис­ление, выплату, денежный сбор, взимание), установленный Налоговым кодексом, законом о налоге субъекта Российской Федерации или нормативным правовым актом органа местного самоуправления, подлежащий (обязательный) к уплате на­логоплательщиком (налоговым агентом, представителем налогоплательщика или налогового агента) в порядке и случаях, установленных указанными актами.

6. Вносятся предложения о необходимости подготовки изменений в Нало­говый кодекс в части исключения из него положений, устанавливающих исчерпы­вающий перечень региональных и местных налогов и сборов, а также в части за­крепления за муниципальными и региональными органами власти полномочий по осуществлению самостоятельного контроля за порядком исчисления и уплаты на­логов и сборов, поступающих в соответствующие бюджеты, с целью приведения положений Кодекса в соответствие с той моделью разграничения налоговых пол­номочий, которая вытекает из Конституции Российской Федерации  (статьи 71 (пункт "3"), 72 (пункт "И"), 73, 74,75 (часть 3), 76 (части 1 и 2) и 132 (часть 1)).

7. В работе доказывается, что установление конкретных налоговых обя­занностей не должно быть предметом регулирования Налогового кодекса как ко­дифицированного федерального закона, поскольку кодификация, являясь высшей формой систематизации законодательства, предполагает определенную статику правового регулирования, наиболее полно и исчерпывающе регулируя основные институты и субинституты налогового права.[9] А регулирование отношений по ус­тановлению налогов и сборов, т.е. имеющих сравнительно узкий предмет право­вого регулирования, целесообразно рассматривать в качестве прерогативы специ­альных федеральных законов о налогах и сборах, которые могли бы содержать определенные особенности правового регулирования (в предусмотренных Кодексом случаях и пределах), при условии соответствия их положениям Кодекса.

Это, по мнению автора, позволит обеспечить определенную логичность, по­следовательность и иерархичность построения системы законодательства о нало­гах и сборах, что будет способствовать устранению ряда коллизий, имеющихся как в самом Кодексе (прежде всего, между его первой и второй частью), так и в части взаимодействия положений Кодекса с положениями актов других отраслей законодательства.

8. Неоправданная динамичность законодательства о налогах и сборах, игно­рирование федеральным законодателем на практике статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, а также отсутствие четких правовых критериев, позво­ляющих во внесудебном порядке выявлять факты ухудшения или облегчения по-

13

ложения налогоплательщиков в результате внесения изменений в акты налогового законодательства, обусловливают нестабильность налоговых поступлений в бюд­жеты и резко снижают уровень реализации актов законодательства, а, следова­тельно, отрицательно сказываются на уровне правопорядка и затрудняют эконо­мическое развитие российского государства в целом. Это предопределило постановку вопроса о необходимости введения, скорее всего, на конституционном уровне, моратория на внесение любых изменений и дополнений в акты законода­тельства о налогах и сборах в течение финансового года (а, возможно, и в течение более продолжительных сроков), что позволит повысить уровень доверия налого­плательщиков к системе законодательства о налогах и сборах и улучшит инве­стиционный климат.

Апробация результатов исследования производилась путем выступлений, научных сообщений, а также конференций (в том числе в рамках Международной конференции, проводившейся в Москве 23-24 апреля 2003 года), подготовки пуб­ликаций и статей. Практическое выражение вопросы, затронутые в исследовании, получили в процессе работы автора в Управлении по связям с органами законода­тельной и исполнительной власти Правительства Москвы, Правовом управлении Аппарата Правительства Российской Федерации и Правовом департаменте Прави­тельства Российской Федерации, в ходе которой автором был разработан ряд предложений и замечаний по проектам нормативных правовых актов, регули­рующих отношения в сфере налогообложения, и сделан ряд выводов, подтверждающих основные предположения, сделанные в ходе исследования. Апробация также проводилась в процессе подготовки и проведения диссертантом лекций и семинарских занятий по курсу "Финансовое право России" во Всероссийской ака­демии внешней торговли при Министерстве экономического развития и торговли, а также в ходе проведения ряда тематических спецкурсов, посвященных вопросам налогового права в Московском педагогическом государственном университете им. В.И.Ленина.

Ряд положений, изложенных в работе, опубликован в монографии и науч­ных статьях, общим объемом более 18 п.л. Положения диссертации обсуждались на заседаниях сектора налогового права Института государства и права Россий­ской академии наук.

Структура диссертации обусловлена содержанием и целями, которые ставились автором при проведении исследования, и включает введение, три гла­вы, состоящие из двенадцати параграфов, и заключение.

[1]Под которым предлагается понимать увязанную по целям, мерам и средствам органов публичной власти, направленную на возникновение, прекращение или ношений.

[2]В данной работе понятия "законодательство о налогах и сборах" и "налоговое законодательство" используют­ся в одинаковом значении.

[3]Орлов М.Ю. "Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права" / диссерт. ... канд. юридич. наук М. 1996;

[4]Куксин Н.И. "Налогообложение и налоговая политика в России" М., "Граница", 1997.

[5]Цыганков Э.М. "Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодатель­ства"/ диссерт.... канд. юр. наук М, ИГПРАН, 2000

[6]Томаров В.В. "Правовое регулирование региональных и местных налогов и сборов в Российской Федерации", / диссерт .... канд. юр наук М., ИГПРАН, 2001

[7]Злобин Н.Н. "Налог как правовая категория", / диссерт .... канд. юр. наук М., РПА, 2004

[8]Данный принцип проистекает из Римского права: ultra posse nemo obligatur (лат.) - никого нельзя обязать сверх его возможностей.

[9]В связи с этим уместно привести мнение С.С.Алексеева, который отмечает, что: «...суть кодификации заключается в применении более широких нормативных обобщении, иными словами, в приведении в действие нор­мативности более высокого ранга. Это выражается не только в том, что в само содержание кодифицированных документов включается нормативный материал, представленный в дефинициях юридических понятий, положе­ниях о принципах и иных общих юридических началах, но и в том, что путем нормативных обобщений, воз­можных лишь в рамках кодифицированных актов, объединяются в одну связку совокупность правовых средств, образующих по этой причине целостный их комплекс» /(Алексеев С.С. «Право. Опыт комплексного исследова­ния», М„ 1999, с.260).

Содержание работы

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определя­ются цели и задачи диссертационного исследования, характеризуется научная но­визна, теоретическая и практическая значимость работы, приводятся сведения об апробации и внедрении полученных результатов.

В первой главе "Налоговая политика и некоторые проблемы право­вого регулирования налоговых отношений" выявляется правовая природа на­логовой политики и определяются проблемы, которые непосредственно связаны с юридическим воздействием на налоговую сферу. На основе различных теоретиче­ских подходов дается определение налоговой политики, исходя из потребностей финансово-правовой сферы. В параграфе делается вывод о самостоятельном на-

14

учно-практическом значении налоговой политики для финансового и налогового права в качестве одной из базовых категорий финансового и налогового права. При этом, посредством анализа нормативных правовых актов и научных исследо­ваний решаются следующие задачи: определяется нормативная правовая основа налоговой политики, выявляется круг органов, уполномоченных в сфере налого­вой политики, исследуется ряд правовых принципов, являющихся основой для правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации, опре­деляется роль реализации налоговой политики в налоговом законодательстве, а также выявляются основные недостатки правового регулирования в этой сфере.

В первом параграфе "Понятие налоговой политики, ее правовая при­рода" проанализированы теоретические институты и понятия, связанные с право­вым регулированием налоговых отношений в Российской Федерации, в том числе исследуется соотношение понятия "налоговая политика" с понятиями "финансо­вая политика" и "правовая политика". Делается вывод о двойственной природе налоговой политики, которая, имея, в сущности, экономическую природу, вопло­щается посредством правового регулирования. При этом, с одной стороны, нало­говая политика предопределяет характер правового регулирования налоговых от­ношений, что предполагает выбор правовых средств и реализацию правовых механизмов с учетом специфики таких отношений, а с другой стороны, эта поли­тика воплощается в правовом регулировании.

При этом отмечается, что чрезвычайно нестабильный характер правового регулирования налоговых отношений, имеющий явно фискальную направлен­ность на всех уровнях законодательства, низкий уровень его эффективности, сложность и запутанность положений законодательства о налогах и сборах обу­словлены, прежде всего, отсутствием концептуальной основы проведения налого­вой реформы, (совершенствования) налогового законодательства.

Исходя из этого, делается вывод о необходимости разработки концепции правового регулирования налоговых отношений, которая закладывала бы опреде­ленную идеологию формирования налогового законодательства, базирующегося на ряде правовых принципов. При этом, в концепции необходимо учитывать гиб­кое сочетание фискальной и регулирующей функции налогов и сборов при разра­ботке и реализации мер налоговой политики на разных уровнях регулирования, исходя из формы государственного устройства. Отмечается, что снижение регу­лирующей функции налогов в налоговом законодательстве является воздействием не на причину, а на следствие. Это означает, что отмена налоговых льгот, уста­новление "плоских" ставок налогов обусловлена в большей степени низким уров­нем налогового администрирования, не позволяющего обеспечить надлежащий контроль за правомерностью применения налоговых льгот и иных инструментов налогового законодательства.

В параграфе также отмечается, что с точки зрения финансового и налого­вого права одной из приоритетных целей налоговой политики является формиро­вание условий, направленных на создание эффективных и стабильных механизмов правового регулирования налоговых отношений. С этой точки зрения, налоговая политика рассматривается как концепция властного воздействия на экономиче­ские отношения посредством налогового законодательства.

15

Задачи налоговой политики рассматриваются как: задачи, решаемые по­средством нормативного правового регулирования (включая проблемы выбора юридических средств для достижения поставленных целей), что предполагает анализ и принятие решений о необходимости внесения в акты законодательства различных отраслей таких изменений и дополнений, которые были бы адекватны мерам налоговой политики государства; задачи, решение которых актуально в са­мом налоговом законодательстве, что, в свою очередь, предполагает анализ выяв­ленных проблем законодательства о налогах и сборах.

Во втором параграфе "Налоговая политика и принципы налогообло­жения" исследуются основные подходы юридической науки к правовым принци­пам налогообложения. При этом, отмечаются сходства и различия во взглядах различных исследователей относительно юридической классификации и опреде­ления сущности указанных принципов.

На основе исследования ряда принципов налогообложения, содержащихся в актах иностранных государств, делается вывод о целесообразности систематиза­ции, в том числе на конституционном уровне, основных принципов налогообло­жения и сборов в Российской Федерации, что, по мнению диссертанта, позволит минимизировать степень зависимости налогового законодательства от сиюминут­ных политических интересов и не всегда обоснованных экономических потребно­стей.

На основе анализа Конституции Российской Федерации, а также анализа практики Конституционного Суда Российской Федерации и сложившихся теоре­тических подходов, предлагается классификация принципов налогообложения по двум основаниям - по формальному и по сущностному признаку. По формально­му признаку указанные принципы предлагается разделить на: конституционные принципы налогообложения, то есть, те принципы, которые содержатся или должны непосредственно содержаться в Конституции Российской Федерации, и общие принципы налогообложения, устанавливаемые федеральным законом (как это предусмотрено в п. "и" статьи 72 Конституции Российской Федерации).

По сущностным признакам принципы налогообложения предлагается под­разделить на: принципы налогообложения (или принципы, существенные для на­логообложения, определяющие его содержание) и принципы законодательства о налогах и сборах (определяющие формальные подходы и устанавливающие опре­деленные требования к регулированию налоговых отношений).

На основе изучения положений Конституции Российской Федерации и Налогового кодекса делается вывод о том, что для правового регулирования нало­говых отношений важнейшим является соблюдение ряда базовых правовых прин­ципов, известных юридической доктрине и экономической науке, которые не на­шли своего отражения в современном законодательстве. Речь, прежде всего, идет о принципах справедливости и однократности налогообложения, содержание, значение которых подробно рассматривается в работе.

Основываясь на подходах отдельных исследователей в области теории права, делается вывод о безусловной необходимости конституционного и норма­тивного правового закрепления указанных принципов. Несмотря на то, что в рос­сийской юридической науке отсутствуют единые подходы относительно сущно­сти и содержания принципа справедливости права и правового регулирования,

16

делается вывод о необходимости нормативного, а, впоследствии, возможно, и конституционного закрепления данного принципа для налоговых отношений.

В параграфе также поднимается вопрос о юридической неопределенности принципа учета фактической способности налогоплательщика уплачивать налоги и сборы при их установлении, закрепленного в пункте 1 статьи 3 Налогового ко­декса Российской Федерации). Делается вывод о целесообразности уточнения данного принципа, исходя из необходимости законодательного закрепления га­рантии неприкосновенности определенной части собственности налогоплатель­щика (не ниже уровня прожиточного минимума - для физических лиц) при уста­новлении налогов.

Рассматривая мнения различных исследователей относительно сущности и характера правового регулирования налоговых отношений, отмечается, что пред­ставление их о неравенстве в налоговых отношениях является не вполне обосно­ванным. Наличие обязанности исчислить и уплатить налог не ставит налогопла­тельщиков в неравное положение с другими участниками налоговых правоотношений (в том числе с налоговыми органами и их должностными лица­ми). Публично-правовая природа указанных правоотношений, по мнению автора, не означает возможности рассматривать их как отношения неравенства, поскольку они всегда основаны на законе, в силу чего они не должны осуществляться произ­вольно ни одним из указанных субъектов.

В третьем параграфе "Налоговая политика и конституционное регу­лирование налоговых отношений" проблемы правового регулирования налого­вых отношений рассматриваются через призму конституционных норм. На основе анализа положений ряда конституций зарубежных государств делается вывод о том, что для конституций многих государств с федеративной формой государст­венного устройства характерным является достаточно подробное регулирование налоговых отношений. При этом делается вывод о том, что именно конституци­онное закрепление модели разграничения налоговых полномочий является гаран­тией стабильности взаимоотношений между Федерацией и ее составными частя­ми, а также муниципальными образованиями.

На основе положений Конституции Российской Федерации и Налогового кодекса, устанавливающего исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и сборов, делается вывод об определенном превышении федеральным за­конодателем своих полномочий, по сравнению с конституционно установленны­ми.

Отмечается, что, в основном, политические, а не правовые или экономиче­ские факторы, обусловили максимальную централизацию налоговых полномочий на уровне федерального законодательства (Налогового кодекса). Однако налого­вый произвол, который имел место в России в середине и конце 90-х гг. двадцатого века во многом был спровоцирован актами федерального уровня, которые предоставляли органам власти регионального и муниципального уровня практически неограниченные полномочия на установление налогов и сборов[10].

17

На основе анализа положений соответствующих нормативных правовых актов, а также положений Бюджетного и Налогового кодексов, посвященных ре­гулированию налоговых отношений (в частности, полномочий органов власти различных уровней), делается вывод о наметившейся тенденции на унитаризацию правового регулирования налоговых отношений, что не вполне обоснованно с юридической точки зрения.

Отмечается также, что современно налоговое законодательство сущест­венно ограничивает возможности органов власти регионального и муниципально­го уровня самостоятельно определять и использовать различные средства юриди­ческого воздействия на налоговые отношения и осуществлять относительно самостоятельную налоговую политику.

На примере законодательства Канады, ФРГ и Швейцарии в параграфе рас­сматриваются вопросы конституционного регулирования налоговых отношений в этих государствах, и делается вывод о целесообразности учета зарубежного опыта в сфере конституционного регулирования налоговых полномочий органов власти различных уровней.

В параграфе четвертом "Проблемы юридического определения налога как основной категории налогово-правового регулирования" отмеча­ется, что важным аспектом отграничения налоговых правоотношений от иных, сходных по своей правовой природе, но не тождественных им, является установ­ление в Налоговом кодексе формальных признаков налога, позволяющих четко идентифицировать обязательный платеж в качестве налога.

Данный вывод основывается на том, что, устанавливая юридическое поня­тие налога, необходимо исходить не только и не столько из того, что в результате его уплаты отчуждается имущество, находящееся в собственности, а из содержа­ния налогового правоотношения. При этом необходимо учитывать полномочия органов государственной власти и местного самоуправления самостоятельно ус­танавливать налоги и сборы, определяя все существенные элементы указанных платежей. Здесь же критикуется достаточно распространенный в современной правоприменительной практике подход относительно различий в понятиях "уста­новление" и "введение" налога. Отмечается, что, несмотря на семантические раз­личия указанных понятий с точки зрения конституционных полномочий на уста­новление налогов они являются однопорядковыми. Это означает, что и установление, и введение налогов должно рассматриваться в качестве исключи­тельной прерогативы органов власти того уровня, актами которого предполагается установить налог. При этом федеральный законодатель вправе четко очертить пределы правового воздействия на указанные отношения посредством установле­ния ряда принципов, как это предусмотрено частью 3 статьи 75 Конституции Рос­сийской Федерации (например, законодательно установив принцип ограничения совокупной налоговой нагрузки на одного налогоплательщика в течение одного финансового года и т.д.), но не осуществляя исчерпывающее правовое регулиро­вание указанных отношений.

Автором поддерживается позиция отдельных исследователей относитель­но того, что налоговое законодательство должно стремиться к минимизации при­знаков налога. Однако при этом диссертант приходит к выводу о том, что необхо­димо переориентирование юридического состава налога с материальных его

18

признаков на преимущественно формальные признаки. Здесь же критикуется та­кой признак налога, установленный статьей 8 Налогового кодекса, как отчужде­ние денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственно­сти, хозяйственного ведения или оперативного управления. Отмечается, что данный признак имеет весьма опосредованное отношение к юридическому соста­ву налога, не в полной мере отвечая основным потребностям правового регулиро­вания налоговых отношений. Хотя теоретически это имеет большое значение, по­скольку в результате исполнения обязанности по уплате налога происходит изменение правового режима той части собственности, которая отчуждается в ви­де налога.

В параграфе обобщаются основные подходы различных исследователей к юридической классификации налога и делаются соответствующие выводы отно­сительно оптимизации основных его признаков, позволяющих, с одной стороны, обеспечивать интересы налогоплательщиков, а с другой стороны, предоставляю­щие органам публичной власти различных уровней осуществлять самостоятель­ную налоговую политику с использованием различных правовых средств, вклю­чая возможность самостоятельно определять объект налога, при условии соблюдения ими соответствующих правовых принципов и условий, установлен­ных федеральным законодательством.

Предлагается при формировании признаков налога исходить из тезиса о том, что налогом может являться только тот платеж, который содержит в себе все необходимые элементы налога, и этот платеж (обязательный взнос) установлен соответствующим актом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, все иные платежи, которые не установлены таким актом, должны рассматриваться как неналоговые и для них необходимо либо предусмотреть соответствующий режим правового регулирования, либо четко установить, что они относятся к платежам гражданско-правового характера и должны уплачиваться в гражданско-правовом режиме (в рамках договорных отношений).

В параграфе пятом "Проблемы сочетания фискальной и регулирующей функций налога при осуществлении налоговой политики"

рассматриваются специфические средства налогового законодательства, оперируя которыми придается определенное содержание налоговым правоотношениям. Отмечается, что особое место в системе средств, используемых в налоговом зако­нодательстве, занимают налоговые льготы и иные инструменты налоговой поли-таки, посредством которых реализуется регулирующая функция налога.

В параграфе отмечается, что регулирующая функция налога связана не только с возможностью установления каких-либо ограничительных мер (напри­мер, посредством повышения ставок таможенных пошлин для иностранных экс­портеров однородных видов товаров с отечественными производителями), но и способна оказать значительное стимулирующее влияние, преследующее своей це­лью не только наполнение бюджета, но и предполагающее развитие экономиче­ских отношений на стратегической основе, расширение налогооблагаемой базы, улучшение инвестиционного климата, повышение благосостояние населения и т.п.