Налоговое право / Октябрьская / Иващенко

Понятие и виды налогового режима :

АР И247 Иващенко, Н. С. (Наталья Сергеевна). Понятие и виды налогового режима :Автореферат  диссертации на соискание ученой степени кандидата  юридических наук. Специальность 12.00.14 - Административное право ; Финансовое право ; Информационное право /Н. С.  Иващенко ; Науч. рук. Ю. А. Крохина. -М.,2007. -18 с.- Библиогр. : с. 18.10. ссылок

Материал(ы):

• Понятие и виды налогового режима  Иващенко, Н. С. 

 Иващенко, Н. С.  Понятие и виды налогового режима :Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Происходящие на современном этапе в России активные социально-экономические, политические, культурные, информационные и другие процессы оказывают влияние на правовую сферу. В этих условиях, ведущих к изменениям всех сторон жизни и деятельности российского общества, требуется создание эффективных механизмов управления этими процессами, и прежде всего правовых механизмов. Одним из таких механизмов, позволяющим наиболее быстро и эффективно реагировать на существенные изменения социальной обстановки, является правовой режим. Правовой режим способен обеспечить объединение в каждом конкретном случае правовых средств, позволяющих урегулировать общественные отношения.

Понятие «режим» активно используется как в научной, так и юридической литературе. В налоговом праве используются такие термины, как «режим налогообложения», «общий режим налогообложения», «специальный налоговый режим», «льготный режим налогообложения», «иные режимы налогообложения». Оперируя этими понятиями, законодатель, ученые и практики часто не раскрывают их значения либо придают им неодинаковые значения.

Широкое применение различных видов налоговых режимов на практике, неоднозначное определение вышеобозначенных понятий, вопрос о целесообразности введения и использования налоговых режимов, а также о месте налоговых режимов в системе налогообложения, их классификации вызвали необходимость в уяснении сущности налогового режима и детальном рассмотрении проблем его правового закрепления в налоговом законодательстве.

В Российской Федерации на сегодняшний день практически отсутствуют работы, рассматривающие налоговые режимы и теоретические проблемы, связанные с определением налогового режима и его использованием.

Целью диссертационного исследования является определение понятия и видов налогового режима, анализ законодательного и доктринального подходов к общему налоговому режиму, специальным налоговым режимам, иным налоговым режимам, не поименованным в законодательстве Российской Федерации, определение соотношения указанных налоговых режимов с льготным налоговым режимом.

Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:

1) рассмотреть законодательный и доктринальный подходы к определению понятий режима, правового режима и на их основе выработать понятие налогового режима;

2) осуществить классификацию налоговых режимов;

3

3) рассмотреть общий налоговый режим, выработать определение понятия системы налогообложения и выявить его соотношение с понятием общего налогового режима;

4) рассмотреть специальные налоговые режимы: выявить критерии выделения специальных налоговых режимов с точки зрения законодательного подхода, изучить соотношение понятий «специальные налоговые режимы» и «налог», определить правомерность выделения в законодательстве понятия специальных налоговых режимов;

5) рассмотреть иные налоговые режимы, не поименованные в законодательстве Российской Федерации и не выделенные в отдельные главы НК РФ, выявить их особенности;

6) рассмотреть льготный налоговый режим, выявить его признаки и соотношение со специальными налоговыми режимами, иными налоговыми режимами, не поименованными в законодательстве Российской Федерации.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе установления налоговых режимов, а также их применения на практике.

Предмет исследования составляют нормы права, устанавливающие налоговые режимы, и теоретические основы налоговых режимов.

Степень научной разработанности темы исследования. Проблемы правового регулирования общего налогового режима и специальных налоговых режимов рассматривали в своих работах О.А. Бондаренко, В.Ю. Жданова, Н.Н. Злобин, А.С. Матинов, Ю.Л. Смирникова.

Большое значение для исследования налогового режима как вида правового режима имеют общетеоретические труды таких ученых, как: С.С. Алексеев, М.И. Байтин, Б.Я. Бляхман, В.Б. Исаков, М.Н. Козюк, В.В. Лазарев, А.В. Малько, Н.И. Матузов, О.С. Родионов, Р.К. Русинов, В.М. Сырых, Е.Н. Темнов, Ю.А. Тихомиров, Н.Н. Хропанюк, Э.Ф. Шам-сумова, Л.С. Явич.

Значительный интерес для уяснения сущности налогового режима, его налоговой природы представляют фундаментальные труды в области финансового и налогового права таких ученых, как: А.В. Брызгалин, О.Н. Горбунова, Ю.В. Горош, М.В. Карасева, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Л.П. Окунева, Ю.М. Орлов, В.Г. Пансков, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, НА. Сатарова, Н.И. Химичева, А.И. Худяков, Д.Г. Черник, Н.А. Шевелева, Н.Д. Эриашвили, Т.Ф. Юткина.

Исследовательскую базу исследования составляют труды ученых, публикации в периодической печати, затрагивающие различные аспекты исследуемой проблемы, Конституция РФ, федеральные законодательные и иные нормативные правовые акты, а также судебная практика.

Методологическую основу исследования составляют общенаучный, диалектический, нормативно-логический методы, а также методы сравнительного правоведения, системного анализа, обобщения практики.

4

Научная новизна исследования обусловлена своевременной постановкой проблемы, намеченными задачами, использованием новых идей и сложившихся тенденций в понимании сущности налогового режима.

Выводы, сделанные в ходе диссертационного исследования, направлены на совершенствование законодательного регулирования, правоприменительной практики и должны способствовать дальнейшему развитию науки финансового права, в частности налогового права.

Впервые проведено комплексное исследование налогового режима, учитывающее современные тенденции в понимании сущности налогового режима; выработано понятие налогового режима как правового режима; рассмотрены виды налоговых режимов; определены признаки налогового режима; исследованы правовое регулирование и механизм закрепления в налоговом законодательстве общего налогового режима, специальных налоговых режимов, иных налоговых режимов, не поименованных в законодательстве Российской Федерации и не выделенных в отдельные главы НК РФ; определено соотношение указанных налоговых режимов с льготным налоговым режимом; дана комплексная оценка налоговым режимам.

В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:

1. Сделан вывод о том, что под налоговым режимом с точки зрения доктринального подхода следует понимать порядок правового регулирования налоговых отношений, обусловленный предметом и методом налогового права, выражающийся в определенном сочетании правовых средств, создающий определенную степень благоприятности в целях удовлетворения интересов публичного образования в налоговых поступлениях в бюджет и интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) в соразмерном налоговом бремени.

2. Выявлено, что налоговый режим обладает следующими признаками:

- имеет нормативное правовое закрепление;

- имеет целью определенным образом регламентировать такой вид общественных отношений, как налоговые отношения;

- представляет собой порядок правового регулирования, состоящий из юридических средств и характеризующийся определенным их сочетанием;

- налоговый режим создает конкретную степень благоприятности для удовлетворения интересов субъектов налогового права.

3. Выявлены критерии, отличающие специальные налоговые режимы от общего налогового режима. К таким критериям относятся:

- наличие элементов юридического состава налога (наличие особого порядка определения элементов юридического состава налога для упрощенной системы налогообложения на основе патента и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции);

5

- наличие замены уплаты определенной законом совокупности налогов и сборов одним налогом (разделом продукции для системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции).

4. Поэлементный анализ специальных налоговых режимов позволяет сделать вывод о том, что согласно законодательному подходу содержание многих элементов специальных налоговых режимов совпадает с содержанием элементов конкретных видов налогов.

Считаем, что особенности, которые существуют для единого сельскохозяйственного налога и упрощенной системы налогообложения, можно закрепить в соответствующих главах НК РФ, как это сделано, например, для иностранных лиц или для лиц, осуществляющих свою деятельность на территории особой экономической зоны.

Единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения, а также единый сельскохозяйственный налог могут быть отнесены к федеральным налогам.

Единый налог на вмененный доход может быть отнесен к числу местных налогов. В качестве особенностей его применения следует назвать условия освобождения лиц, уплачивающий данных налог, от налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц), единого социального налога. Аналогичные положения также могут быть прописаны в соответствующих главах НК РФ.

Полагаем, что выделение системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции в специальный налоговый режим нецелесообразно: особенности уплаты тех или налогов при выполнении соглашений о разделе продукции могут быть прописаны в соответствующих главах НК РФ.

Считаем, что, независимо от того, каким образом специальные налоговые режимы будут закреплены в законодательстве о налогах и сборах, они всегда будут являться налоговыми режимами.

5. Сделан вывод о том, иные налоговые режимы, не поименованные в законодательстве Российской Федерации, могут быть выделены на основании следующих характерных особенностей:

- освобождение от уплаты определенных налогов или наличие налоговых льгот;

- существование особого порядка исчисления и уплаты налогов;

- основой правового регулирования может выступать не только российское налоговое законодательство, но и нормы других отраслей законодательства, а также нормы международных соглашений.

6. Выявлено, что отличительной особенностью льготного налогового режима является наличие правовой льготы либо льготного характера налогообложения.

7. Проведенный сравнительный анализ специальных налоговых режимов и льготного налогового режима позволяет сделать вывод о том, что специальные налоговые режимы имеют льготный характер.

6

Специальный налоговый режим и льготный налоговый режим соотносятся как часть и целое.

Проведенный сравнительный анализ иных налоговых режимов, не поименованных в законодательстве и исследованных в рамках настоящей работы, и льготного налогового режима позволяет сделать вывод о том, что иные налоговые режимы могут выступать как в качестве льготного налогового режима, так и в качестве нельготного налогового режима.

Теоретическая и практическая значимость работы проявляется в том, что содержание диссертации, выводы, сделанные в результате исследования, сориентированы на развитие доктрины налогового права, на повышение эффективности налоговых правоотношений, а также на совершенствование действующего и разработку нового законодательства о налогах и сборах.

Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение проблемы применения на практике единых подходов к определению налогового режима и использованию единой терминологии.

Теоретические выводы и практические предложения, выработанные в диссертационном исследовании, могут быть использованы при совершенствовании норм налогового права, а также в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право».

Апробация результатов исследования. Работа обсуждалась на заседаниях кафедры финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации. По теме диссертации опубликован ряд статей.

Структура диссертации. Работа состоит из введения, двух глав, включающих девять параграфов, заключения и библиографического списка.

7

Содержание работы

Во введении обосновываются актуальность темы диссертации, определяются цель и задачи, объект и предмет исследования, показывается степень научной разработанности темы, характеризуется научная новизна работы, раскрывается исследовательская база, а также называются примененные автором методы исследования, формулируются основные положения, выносимые на защиту, обосновывается теоретическая и практическая значимость результатов исследования, приводятся сведения об апробации научных результатов.

В первой главе «Понятие и виды налогового режима», состоящей из четырех параграфов, рассматривается понятие режима в российском законодательстве и теории права, формулируется понятие налогового режима, проводится классификация налогового режима, раскрываются такие виды налоговых режимов, как общий налоговый режим и специальные налоговые режимы.

В первом параграфе «Понятие режима в российском законодательстве и теории права» исследуется понятие правового режима и то понимание, которое придается ему в различных отраслях законодательства, в том числе и в налоговом законодательстве, а также в теории права.

Анализ различных отраслей законодательства показал, что все режимы, обозначенные законодателем, объединяет следующий признак: они являются правовыми, независимо от того, использует ли законодатель в их названии термин «правовой» или нет, поскольку они устанавливаются, закрепляются и регламентируются законодательством Российской Федерации.

Делается вывод о том, что законодательством не установлено какого-либо единого подхода к определению понятий «режим», «правовой режим». В одном случае это может быть процедура, а в другом - порядок.

В налоговом праве используются такие понятия, как «общий режим налогообложения», «специальный налоговый режим», «льготный режим налогообложения», «иные режимы налогообложения». Вышеназванным понятиям законодатель не дает четких определений. Для уяснения правовой природы указанных режимов автором были проанализированы существующие доктринальные подходы к понятию «правовой режим».

Большинство исследователей определяют термин «правовой режим» как «порядок правового регулирования, представленный специфическим комплексом правовых средств...» (С.С. Алексеев, Б.Я. Бляхман, А.В. Малько, Н.И. Матузов, О.С. Родионов, Р.К. Русинов, А.П. Семитко, Э.Ф. Шамсумова). Данный подход поддержан диссертантом.

В ходе исследования делается вывод о том, что под правовым режимом следует понимать порядок правового регулирования общественных отношений, выражающийся в определенном сочетании право-

8

вых средств, создающий определенную степень благоприятности либо неблагоприятности в целях удовлетворения интересов субъектов права.

Автор обращает внимание на то, что следует отличать правовой режим от смежного понятия механизма правового регулирования. В результате проведенного анализа мнений исследователей теории права (С.С. Алексеев, А.В. Малько, Н.И. Матузов, В.Н. Хропанюк, Д.А. Ягофаров, В.М. Сырых) диссертант пришел к выводу о том, что под механизмом правового регулирования следует понимать последовательно организованную систему правовых средств и правовых процессов, обеспечивающих результативность урегулированных общественных отношений. Таким образом, делается вывод о том, что понятия «механизм правового регулирования» и «правовой режим» соотносятся как целое и его часть.

Во втором параграфе «Понятие и виды налогового режима» исследуется понятие налогового режима, определяются признаки налогового режима, рассматривается соотношение понятий налогового режима и механизма правового регулирования налоговых отношений, проводится классификация налоговых режимов в зависимости от их законодательного закрепления.

При определении понятия налогового режима следует исходить из общетеоретического понятия правового режима и элементов, являющихся основными для отраслевого режима (предмета и метода).

С учетом данного подхода автор приходит к выводу о том, что налоговый режим представляет собой порядок правового регулирования налоговых отношений, обусловленный предметом и методом налогового права, выражающийся в определенном сочетании правовых средств, создающий определенную степень благоприятности в целях удовлетворения интересов публичного образования в налоговых поступлениях в бюджет и интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) в соразмерном налоговом бремени.

Предложенное диссертантом определение позволяет выделить признаки налогового режима, а именно налоговый режим: 1) имеет нормативное правовое закрепление; 2) имеет целью определенным образом регламентировать такой вид общественных отношений, как налоговые отношения; 3) представляет собой порядок правового регулирования, состоящий из юридических средств и характеризующийся определенным их сочетанием; 4) создает конкретную степень благоприятности для удовлетворения интересов субъектов налогового права.

Отмечается, что государство не может существовать без налоговых поступлений[1], а платить законно установленные налоги и сборы -

9

это обязанность каждого, предусмотренная Конституцией РФ (ст. 57), в связи с чем конкретная степень благоприятности для налогоплательщиков проявляется в создании определенных условий для достижения цели несения налогоплательщиками соразмерного налогового бремени.

Диссертант обращает внимание на то, что понятие налогового режима также следует отличать от понятия механизма правового регулирования налоговых отношений.

Соглашаясь с подходом Ю.Л. Смирниковой к определению механизма правового регулирования налоговых отношений, диссертант делает вывод о том, что механизм правового регулирования налоговых отношений представляет собой последовательно организованную систему правовых средств и правовых процессов, обеспечивающих результативность урегулированных налоговых отношений.

Понятия «механизм правового регулирования налоговых отношений» и «налоговый режим» соотносятся как целое и его часть.

Исследовав существующие подходы к классификации налоговых режимов, а также законодательное закрепление налоговых режимов, диссертант предлагает выделить общий налоговый режим и особенные налоговые режимы. Наличие общего налогового режима обусловлено закреплением в законодательстве о налогах и сборах общего порядка налогообложения: общих принципов налогообложения, понятийного аппарата, прав и обязанностей субъектов налогового права, видов налогов и сборов, подлежащих уплате на территории Российской Федерации, порядка исчисления и уплаты этих налогов и сборов.

Особенные налоговые режимы предполагают существование законодательно закрепленных особенностей налогообложения, которые не применяются при общем налоговом режиме: льготы, иной порядок исчисления и уплаты налогов, освобождение от уплаты определенных налогов, особый порядок определения элементов налогообложения.

К особенным режимам относятся специальные налоговые режимы (выделенные в законодательстве в отдельные главы) и иные налоговые режимы (конкретно не поименованные в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах и не выделенные в отдельные главы НК РФ).

В третьем параграфе «Общий налоговый режим» раскрывается законодательное понимание термина «общий налоговый режим», дается его определение через понятие «общая система налогообложения».

Отмечается, что с введением в НК РФ гл.гл. 26.2 и 26.3 понятие «общий режим налогообложения» было определено через понятие «общая система налогообложения». Законодатель между двумя понятиями ставил знак равенства, однако детально не раскрывал ни одного из них.

При определении общего режима налогообложения через общую систему налогообложения законодатель, как полагает автор, исходил из понимания понятия «система налогообложения» как порядка налогообложения, при котором подлежит уплате установленная нало-

10

говым законодательством совокупность налогов и сборов при наличии объекта налогообложения.

С точки зрения законодательного подхода общий налоговый режим определяется как общая система налогообложения, под которой понимается порядок налогообложения, при котором подлежит уплате субъектами, предусмотренными законодательством, установленная законом общая совокупность налогов и сборов при наличии объекта налогообложения.

В четвертом параграфе «Специальные налоговые режимы» исследуется история законодательного закрепления понятия специальных налоговых режимов, анализируются определения указанного понятия, рассматриваются законодательные критерии выделения специальных налоговых режимов, выявляется соотношение понятий «налог» и «специальный налоговый режим», формулируются критерии, по которым специальные налоговые режимы следует отличать от общего налогового режима, предлагаются изменения в НК РФ в части способа закрепления специальных налоговых режимов.

Изучив историю законодательного закрепления понятия специальных налоговых режимов, диссертант приводит следующие определения, которые в тот или иной период времени можно было дать на основе анализа норм действовавшего законодательства о налогах и сборах:

1) специальные налоговые режимы - это система мер налогового регулирования, применяемая в случаях и порядке, установленных НК РФ;

2) специальный налоговый режим - это система налогообложения, в соответствии с которой вводится особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замена определенной законом совокупности налогов и сборов одним налогом. Установление и введение в действие специальных налоговых режимов не относятся к установлению и введению в действие новых налогов и сборов. Случаи и порядок применения специальных налоговых режимов определяются актами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

3) специальный налоговый режим - это особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном НК РФ.

Действующая с 1 января 2005 г. редакция ст. 18 НК РФ определяет, что специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, установленных ст.ст. 13-15 НК РФ.

Вышеуказанные положения, по сути, не дают определения понятию «специальные налоговые режимы».

11

Проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что специальный налоговый режим от общего налогового режима с точки зрения законодательного подхода отличают два критерия:

1) наличие элементов юридического состава налога (наличие особого порядка определения элементов юридического состава налога для упрощенной системы налогообложения на основе патента и системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции);

2) наличие замены уплаты определенной законом совокупности налогов и сборов одним налогом (разделом продукции для системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции).

Отождествление специальных налоговых режимов и налогов влечет за собой вопрос о том, насколько правомерно выделение в законодательстве специальных налоговых режимов.

При поэлементном анализе специальных налоговых режимов автор приходит к выводу о том, что содержание многих элементов специальных налоговых режимов совпадает с содержанием элементов конкретных видов налогов (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период).

Проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что те особенности, которые существуют для единого сельскохозяйственного налога и упрощенной системы налогообложения, можно закрепить в соответствующих главах НК РФ.

Единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения, а также единый сельскохозяйственный налог могут быть отнесены к федеральным налогам.

Применение такого режима, как единый налог на вмененный доход, поставлено в зависимость от воли представительных (законодательных) органов муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, поскольку он вводится и применяется на определенной территории при наличии соответствующего нормативного правового акта. Кроме того, этот налог имеет все те же элементы юридического состава налога, что и федеральные, региональные и местные налоги. В связи с этим нет необходимости выделять такой специальный налоговый режим: он может быть отнесен к числу местных налогов. В качестве особенностей его применения следует назвать условия освобождения лиц от налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), налога на имущество организаций (налога на имущество физических лиц), единого социального налога. Аналогичные положения также могут быть прописаны в соответствующих главах НК РФ.

Отдельное внимание уделено системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Структура указанного режима, отнесенного к специальным налоговым режимам, значительно отличается от структуры остальных трех видов специальных налоговых режимов. Указанный режим не предполагает уплаты какого-либо единого налога. Также не происходит замены уплаты определенной

12

законом совокупности налогов и сборов одним налогом, а происходит замена уплаты определенной законом совокупности налогов и сборов разделом продукции. В связи с этим представляется целесообразным не выделять такой режим в специальный налоговый, а прописать особенности уплаты тех или иных налогов при выполнении соглашений о разделе продукции в соответствующих главах НК РФ.