Налоговое право / Октябрьская / Костенко

Правовые проблемы налоговой тайны :

АР К72 Костенко, М. Ю. (Мария Юрьевна). Правовые проблемы налоговой тайны :Автореферат  диссертации на соискание ученой степени кандидата  юридических наук. Специальность 12.00.14 - Административное право, финансовое право, информационное право /М. Ю.  Костенко ; Науч. рук. Р. И. Захарова ; Институт государства и права Российской Академии Наук. -М.,2002. -26 с.-Библиогр . : с. 26.4. ссылок

Материал(ы):

• Правовые проблемы налоговой тайны. Костенко, М. Ю.

Костенко М. Ю.

Правовые проблемы налоговой тайны : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Введение

Актуальность темы исследования. Общепризнанно, что налоги являются основой существования любого демократического государства. Российское государство не является исключением. Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы установлена в статье 57 Конституции РФ. Однако, сбор налогов, как таковой, не является самоцелью налогообложения. Его основное назначение состоит в обеспечении государства необходимыми финансовыми источниками для эффективного осуществления своих функций в интересах всего общества.

В силу Конституции Российская Федерация провозглашена правовым, демократическим и социальным государством, в котором человек, его права и свободы признаются высшей ценностью, а их соблюдение и защита является обязанностью государства. Следовательно, выступая необходимым условием существования государства, само налогообложение должно быть подчинено и соответствовать тем идеям и принципам правового, демократического и социального государства, ради которого оно создано.

Реализация основных конституционных ценностей в налогообложении является, в первую очередь, задачей законодателя. В то же время, немаловажную роль в этом процессе должна играть наука налогового права, одной из основных целей которой является своевременное выявление и оценка правовых проблем при существующем регулировании налоговых правоотношений и выработка научно-обоснованных предложений и рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства.

С принятием первой части Налогового кодекса Российской Федерации (далее «НК РФ»), в российском налоговом праве появился новый правовой институт «налоговая тайна», основным назначением которого является защита прав и законных интересов налогоплательщиков и иных лиц, обязанных в силу НК РФ предоставлять налоговым и иным государственным органам о себе информацию, необходимую для контроля за правильностью, своевременностью и полнотой уплаты налогов. Установленная в НК РФ обязанность налогоплательщиков и иных лиц представлять налоговым органам имеющие значение для налогообложения информацию и документы выступает необходимым условием реализации конституционного принципа всеобщности и равенства налогообложения. В то же время, в процессе проведения налогового контроля налоговым и иным государственным органам становятся известными не только информация, относящаяся непосредственно к налогообложению, но и коммерческая тайна, а также сведения о частной жизни лица, в том числе составляющие личную и семейную тайну, его религиозная принадлежность и политические убеждения и др., правовая защита которых гарантирована Конституцией РФ.

1

Неправомерные разглашение, использование и утрата налоговыми (иными) органами полученных в процессе реализации своих полномочий сведений о налогоплательщике или ином лице могут нанести значительный ущерб их правам и законным интересам. Следовательно, закрепление в Налоговом кодексе права налогоплательщика и иных лиц требовать от налоговых и других государственных органов и их должностных лиц соблюдение налоговой тайны выступает законной гарантией защиты их конституционных прав в сфере налогообложения.

Анализ нормативно-правовых актов и правоприменительной практики налоговых органов свидетельствует о неправильном толковании и применении в ряде случаев налоговыми органами положений НК РФ о налоговой тайне. Достаточно сказать о ставшей в последнее время правилом практику разглашения налоговыми органами, в нарушение положений статьи 102 НК РФ, сведений о состоянии и размере налоговой задолженности налогоплательщиков, к результате которого может быть нанесен существенный ущерб их репутации и конкурентоспособности, а, следовательно, нарушены их права на свободу экономической деятельности и конкуренцию, гарантированные Конституцией РФ.

Вместе с тем, в настоящее время все еще отсутствуют судебные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками по указанной проблематике, что свидетельствует, прежде всего, об уровне правового сознания самих налогоплательщиков, которые, несмотря на нарушение гарантированных налоговой тайной прав, не используют предусмотренные НК РФ средства правовой защиты.

Безусловно, возникающие трудности в правильном применении положений о налоговой тайне во многом объясняются новизной института налоговой тайны для российского налогового права, отсутствием накопленного правового опыта и традиций в регулировании и практике правоприменения этого института. Несмотря на закрепление в Конституции Российской Федерации 1993 года целого ряда положений, гарантирующих неприкосновенность частной жизни и защиту информации, затрагивающей права и интересы лица, практическая реализация налогоплательщиками большинства из них в сфере налогообложения до принятия Налогового кодекса была сопряжена с немалыми трудностями, поскольку отсутствовали четкие правовые механизмы, обеспечивающие проведение их в жизнь. Отсутствие в действовавшем налоговом законодательстве норм об ответственности налоговых органов за неправомерное разглашение и использование информации о налогоплательщиках делало практически невозможным реализацию налогоплательщиками конституционного права на возмещение вреда, причиненного в результате такого разглашения (статья 53 Конституции РФ).

2

Недостаточное внимание вопросам защиты информации о налогоплательщиках в сфере налогообложения уделялось и в науке налогового права. В настоящий момент отсутствуют научные работы, в которых проводилось бы комплексное изучение объекта, субъектов налоговой тайны, юридическое содержание прав и обязанностей сторон в возникающих по поводу налоговой тайны правоотношениях, а также анализ сложных и спорных вопросов в практике применения положений о налоговой тайне.

В этой связи, подробное изучение института налоговой тайны с точки зрения теории налогового права, равно как проведение научно-правового анализа и оценки действующих законодательных положений о налоговой тайне с позиции защиты конституционных прав налогоплательщиков и иных лиц, а также поиск научно-обоснованных решений для оптимального регулирования этого института, при котором максимально были бы учтены как публичные интересы государства в обеспечении всеобщности и равенства налогообложения, так и право отдельного налогоплательщика (иного лица) на защиту информации, затрагивающей его законные права и интересы, является наиболее актуальным.

Предмет, цели и задачи диссертационного исследования. Основной целью и предметом представленной работы является наиболее полное и объективное исследование правовой природы и юридического содержания института налоговой тайны, а также выявление его значения для российского налогового права.

Рассматривая круг правообязанных по соблюдению налоговой тайны лиц, диссертант ограничил их перечень налоговыми органами (их должностными лицами), под которыми понимаются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (далее «МНС России») и его подразделения в Российской Федерации. Таким образом, в предмет исследования не входит рассмотрение содержания обязанности по соблюдению налоговой тайны и ответственности за ее неправомерное разглашение, использование и утрату таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов, обладающих полномочиями налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, а также органов налоговой полиции, и их должностных лиц.

Цель исследования обусловила постановку и решение следующих конкретных задач:

• определение понятия и значения налоговой тайны в российском налоговом праве, а также сферы действия положений о налоговой тайне;

• исследование правоотношений, возникающих но поводу налоговой тайны, изучение объекта, субъектного состава и юридического содержания указанных правоотношений;

• определение понятий «разглашение», «использование» и «утрата» налоговой тайны, а также проведение анализа действующего законодательства, имеющего значение для

3

разглашения налоговой тайны, с позиции защиты нрав управомоченных на налоговую тайну лиц;

• рассмотрение видов и оснований ответственности налоговых органов (должностных лиц) за нарушение налоговой тайны;

• выявление при существующем регулировании института налоговой тайны правовых проблем и выработка конкретных научно-правовых рекомендаций по их устранению.

Методологическая основа диссертации. В процессе исследования, наряду с использованием таких общенаучных методов как абстрагирование, анализ и синтез, дедуктивный, восхождение от абстрактного к конкретному, применялись также частно-научные (специально-юридические) методы исследования: системный подход, формально-догматический (нормативный), сравнительно-правовой, формально-логический метод.

Рассмотрение системы российского права как обусловленной экономическим и социальным строем структуры права, выражающей внутреннюю согласованность и единство юридических норм и одновременное их разделение на соответствующие отрасли и институты', а налоговое право как неотъемлемую часть этой структуры, тесно связанную со всеми отраслями права: конституционным, административным, гражданским, уголовным и др., позволило применить системный подход к исследованию правовой природы и содержания института налоговой тайны.

Использование сравнительно-правового метода дало возможность изучить опыт правового регулирования института налоговой тайны в зарубежных странах, проанализировать и выявить отдельные преимущества в правовой регламентации этого института, а также сделать рекомендации российскому законодателю по учету этих преимуществ при регулировании налоговой тайны.

С помощью формально-догматического (нормативного) метода осуществлялась юридическая обработка всего массива относящегося к изучаемому вопросу нормативно-правового материала: описание, анализ норм и правоотношений, их объяснение и толкование, классификация и пр.

Теоретическая база исследования. При написании диссертации автор опирается на труды российских и зарубежных ученых в области конституционного, административного, финансового, налогового, информационного права. Использовались в частности труды Баглая М.Б., Габричидзе Б.Н., Гаджиева Г.А., Герцога Р., Гессе К., Изензее Й., Кирххофа П., Топорнина Б.Н., Фриауфа К., Штерна К., Алехина А.П., Кармолицкого А.А., Козлова Ю.М., Бахраха Д.М, Брызгалина А.В., Горбуновой О.Н., Захаровой Р.Ф., Пепеляева С.Г., Петровой

4

Г.В., Типке К., Ейлерса С, Коха К., Вольтера Б., Маттерна Г., Бачило И.Л.. Венгерова А.Б., Копылова В.Л., Рассолова М.М.. В.Н. Лопатина и др.

Важное значение имеют научные труды, посвященные общей теории права. Автор обращается к работам Алексеева С.С., Марченко М.Н., Венгерова А.Б. При исследовании правовой природы правоотношений, возникающих по поводу сведений, составляющих налоговую тайну, и изучении объекта, субъектного состава и юридического содержания указанных правоотношений автор опирается на выводы, сделанные в трудах Алексеева С.С., Кечекьяна С.Ф., Халфиной P.O. по общей теории правоотношения.

При написании работы, особое внимание было уделено анализу правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации (далее «КС РФ»), сформулированных им в своих постановлениях по вопросам налогообложения.

Нормативной основой диссертации служат Конституция Российской Федерации, международно-правовые акты, а также нормативно-правовые акты законодательных и исполнительных органов власти всех уровней в Российской Федерации, которые приводятся по состоянию на 1 января 2002 года.

Источники и научная литература использованы на русском и немецком языках. Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые в российской научно-правовой литературе дается комплексный и системный анализ правовой природы и юридического содержания института налоговой тайны. В итоге проделанной автором работы сформулированы теоретические выводы и даны конкретные предложения, направленные на совершенствование налогового законодательства и правоприменительной практики в области правовой защиты сведений, составляющих налоговую тайну.

В рамках проведенного исследования получены следующие основные результаты, которые выносятся на защиту:

1). Под общеправовым понятием «тайна» следует понимать информацию, признаваемую федеральным законом необщедоступной в целях защиты прав и интересов лица, общества и государства, соответствующую установленным законом условиям охраноспособности.

2). Налоговой тайной является охраняемая федеральным законом необщедоступная информация о налогоплательщике и ином лице, ставшая известной налоговому и иному органу государственной власти и местного самоуправления, их должностным лицам, а также любому другому лицу, в силу исполнения прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством.

5

3). Институт налоговой тайны образует совокупность взаимосвязанных юридических норм, регулирующих относительно самостоятельные однородные правоотношения, складывающиеся по поводу информации, составляющей налоговую тайну. Специфика предмета регулирования и складывающихся в связи с ним правоотношений, позволяет сделать вывод, что институт налоговой тайны является межотраслевым и включает в себя как нормы налогового права, так и нормы информационного права, как комплексной отрасли.

4). Соблюдение налоговой тайны является общим принципом налогообложения, основное назначение которого состоит в обеспечении и развитии конституционных прав налогоплательщиков и иных лиц в налогообложении, и потому выступает гарантией реализации основных начал правового государства. Налоговая тайна опосредует также интересы общества и государства, способствуя всеобщему и равному налогообложению. Принцип соблюдения налоговой тайны имеет обязательную силу для всей системы налоговых органов и действует для всех видов федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

5). Налогоплательщики-организации имеют право на защиту опосредуемых налоговой тайной конституционных прав в той степени, в какой эти права могут быть по своей природе к ним применимы. Одним из критериев применимости конституционных прав к налогоплательщикам-организациям может служить личный характер права.

6).Определяющим признаком информации, составляющей объект налоговой тайны, отличающим ее от других видов тайн, является обстоятельства ее получения - осуществление налоговым органом (должностным лицом) законных полномочий. Характеризуя содержание объекта налоговой тайны с позиции налогоплательщика, как обязанной стороны в налоговом правоотношении с налоговым органом, возникающем в связи с представлением информации, можно заключить, что налоговой тайной является только та информация, которую налогоплательщик предоставил налоговому органу в порядке исполнения установленной НК РФ обязанности в указанном налоговом правоотношении. Добровольное предоставление налогоплательщиком информации любым третьим лицам, в отсутствие предусмотренной НК РФ обязанности, налоговой тайной не является.

7).В силу конституционного принципа равенства управомоченными на налоговую тайну лицами должны быть признаны все лица, обязанные в силу НК РФ предоставлять о себе сведения. Правообязанными лицами по соблюдению налоговой тайны необходимо признать все органы государственной власти и местного самоуправления, которым в процессе реализации законных полномочий могут стать известными составляющие ее сведения, их должностных лиц и работников, а также привлеченных налоговыми органами в

6

установленном НК РФ порядке специалистов, экспертов, переводчиков, свидетелей и понятых. Обязанность соблюдать налоговую тайну должна быть неограниченной во времени.

8). Характер объекта налоговой тайны и складывающихся правоотношений позволяет сделать вывод о том, что статью 102 НК РФ можно рассматривать не только как норму налогового права, но и как норму информационного права, как комплексной отрасли. По признаку объема действия статья 102 НК РФ как норма информационного права является специальной нормой. Юридическое содержание возникающих по поводу налоговой тайны правоотношений будет комплексно определяться как нормами налогового, так и нормами информационного права.

9). Разглашением налоговой тайны является любое действие или бездействие правообязанного лица, в результате которого третьим лицам стали известными сведения, составляющие налоговую тайну. Неправомерным использованием налоговой тайны следует признать принятие правообязанным лицом различных решений или осуществление действий на основе полученных при исполнении своих обязанностей составляющих налоговую тайну сведений с целью извлечения как собственной, так выгоды для третьих лиц. Утратой сведений, составляющих налоговую тайну, является любой противоправный выход их из владения правообязанного лица, в том числе их уничтожение, в результате которого произошло нарушение прав лица, либо охраняемых законом прав и интересов общества или государства.

10). Необходимо законодательно установить два основания правомерного разглашения налоговой тайны: 1). с согласия налогоплательщика и иного лица; и 2). в случаях, прямо предусмотренных федеральным законом. При этом основными критериями, которым должен удовлетворять любой федеральный закон, предусматривающий разглашение налоговой тайны, в качестве допустимого ограничения опосредуемых ею конституционных прав, выступают конституционные принцип определенности правовой нормы и принцип справедливости и соразмерности. Такое ограничение охраняемых институтом налоговой тайны конституционных прав не должно привести к их отрицанию или умалению.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что в результате проделанной работы автор предлагает новую редакцию статьи 102 НК РФ «Налоговая тайна», а также формулирует другие предложения, которые могут быть использованы в совершенствовании законодательного регулирования и практики правоприменения положений о налоговой тайне.

Кроме того, результаты исследования могут быть применены в научно-исследовательской работе по проблемам развития науки натогового права.

7

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена в секторе налогового права Института государства и права Российской Академии наук, где проведено ее рецензирование и обсуждение.

Основные теоретические положения диссертации были изложены автором в научном докладе на конференции, организованной совместно сектором налогового права ИГП РАН и Российской ассоциацией налогового права в 1999 году, а также в опубликованных автором научных работах.

Содержащиеся в диссертационном исследовании выводы и практические рекомендации по совершенствованию действующего правового регулирования института налоговой тайны были использованы в работе Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы Российской Федерации при подготовке проекта федерального закона «О внесении изменений и дополнений в статьи 32, 84 и 102 части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Положения диссертации могут быть также использованы в научно-исследовательской работе по российскому налоговому праву.

Структура диссертации. Структура работы обусловлена целями и задачами исследования и состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического перечня литературы и нормативно-правового материала, использованного при написании настоящей работы.

8

Содержание работы

Во Введении обосновываются актуальность темы, определяются цели, задачи и предмет исследования, охарактеризованы теоретическая база и методология диссертации, ее научная новизна и практическая значимость, а также формулируются основные положения, выносимые автором на защиту.

Первая глава - «Правовая природа налоговой тайны» посвящена исследованию понятия, целей и значения налоговой тайны, ее места в российской правовой системе; изучению конституционных основ налоговой тайны как общего принципа налогообложения, рассмотрению ее соотношения со служебной и государственной тайной налоговых органов, а также выявления сферы действия налоговой тайны во времени, в пространстве и по кругу лиц.

В первом параграфе «Понятие, цель и значение налоговой тайны» отмечается, что определение понятия «налоговая тайна» содержится в пункте 1 статьи 102 НК РФ. В настоящий момент отсутствуют специальные научные исследования, посвященные изучению приведенного в статье 102 НК РФ определения налоговой тайны. На основе анализа содержания понятия «тайна», используемого в действующем российском законодательстве и научно-правовой литературе, автор выявляет основные признаки общеправового понятия «тайна» и определяет ее как информацию, признаваемую федеральным законом необщедоступной в целях защиты прав и интересов лица, общества и государства, соответствующую установленным законом условиям охраноспособности. Под охраноспособностью, как определяющего признака тайны, автор понимает соответствие информации установленным законом условиям отнесения ее к тайне, при наличии которых законом предоставляется правовая защита.

Сопоставляя общеправовое понятие тайны с содержащимся в статье 102 НК РФ определением понятия «налоговая тайна», автор приходит к выводу, что определение налоговой тайны в статье 102 НК РФ в целом отвечает основным признакам, присущим этой правовой категории, поскольку, во-первых, определяет составляющую ее необщедоступную информацию - сведения о налогоплательщике, и, во-вторых, устанавливает основное условие ее охраноспособности - получение сведений налоговым органом (должностным лицом). В то же время, существенным недостатком указанного определения является то, что в нем не содержится указания о том, каким-образом сведения о налогоплательщике должны быть получены налоговым органом (должностным лицом), чтобы они могли быть признаны налоговой тайной. В силу конституционного принципа законности автор считает, что налоговую тайну может составлять не любая информация о налогоплательщике и ином лице, а только та, которая стала известной налоговому органу (должностному лицу) в процессе

9

реализации прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством. Это в полной мере относится и к привлеченным налоговыми органами специалистам, экспертам и иным лицам, которые в процессе исполнения установленных НК РФ обязанностей получают доступ к налоговой тайне.

На этом основании автор формулирует понятие налоговой тайны как охраняемую федеральным законом необщедоступную информацию о налогоплательщике и ином лице, ставшую известной налоговому и иному органу государственной власти и местного самоуправления, их должностным лицам, а также любому другому лицу, в силу исполнения прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством. Отмечается, что это понимание налоговой тайны в собственном, узком смысле. Учитывая, что по поводу информации, составляющей налоговую тайну, могут возникать относительно самостоятельные однородные правоотношения (в частности, связанные со сбором (получением), хранением (обеспечением доступа), распространением (разглашением), защитой составляющей ее информации и др.), которые регулируются целой совокупностью взаимосвязанных юридических норм, есть все основания рассматривать налоговую тайну как самостоятельный правовой институт. Автор считает, что институт налоговой тайны является межотраслевым, поскольку включает в себя как нормы налогового права, так и нормы информационного права, как комплексной отрасли, что обуславливается спецификой самого предмета регулирования -информация, а также складывающихся по поводу такой информации правоотношений. Это понимание налоговой тайны в широком смысле.

Особое место в понятийном аппарате налоговой тайны занимает понятие института правового режима составляющей ее информации. Анализируя значение и содержание этого института, автор приходит к выводу о том, что изучение правового режима информации, составляющей налоговую тайну, имеет важное юридическое значение не только для уяснения правового содержания налоговой тайны, но для разграничения ее от других видов тайн.

По мнению автора, основной целью налоговой тайны является создание защиты прав и законных интересов - «частных интересов» налогоплательщиков и иных лиц, обязанных в силу НК РФ предоставлять налоговым органам о себе сведения. Кроме того, налоговая тайна опосредует и реализацию «публичных интересов» общественности и государства, способствуя всеобщему и равному налогообложению (статья 57 Конституции РФ). Установленная в статье 102 НК РФ обязанность налоговых органов и их должностных лиц по соблюдению налоговой тайны и их ответственность за ее нарушение исключают правовую возможность для отдельного налогоплательщика отказаться от предоставления налоговым органам сведений,

10

необходимых для осуществления налогового контроля в целях реализации конституционного принципа всеобщности и равенства налогообложения.

Правовые основы института налоговой тайны образует система нормативно-правовых актов (источников права), имеющих различную юридическую силу и регулирующих правоотношения, складывающиеся по поводу налоговой тайны. В диссертации подробно анализируется система правовых источников института налоговой тайны, которую составляют: 1). Конституция РФ; 2). международно-правовые акты; 3). федеральные (конституционные) законы; 4). нормативно-правовые акты налоговых и других органов государственной власти.

Исследуя правовую природу налоговой тайны и ее значения для российского налогового права, автор обосновывает положение о том, что введение в настоящий момент в России такого исключения из налоговой тайны, как существующего в некоторых зарубежных странах принципа налоговой публичности (Швеция, Норвегия, Франция, Италия), не только не будет способствовать повышению налоговой морали налогоплательщиков для достижения всеобщего и равного налогообложения, но и создает реальную угрозу для безопасности граждан при нынешней нестабильной экономической и политической ситуации, росте числа преступлений против имущества граждан, незащищенности населения.

Во втором параграфе «Конституционные основы налоговой тайны» автор рассматривает значение налоговой тайны как общего принципа налогообложения для российского налогового права, анализирует вопросы применимости опосредуемых налоговой тайной конституционных прав к налогоплательщикам-организациям, а также исследует проблему соотношения реализуемых налоговой тайной конституционных прав налогоплательщиков с правами и интересами других лиц, общества в целом.