Налоговое право / Октябрьская / Лощенкова

Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации :

АР Л817 Лощенкова, Е. Ф. (Елена Федоровна). Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации :Автореферат  диссертации на соискание ученой степени кандидата  юридических наук. Специальность 12.00.14. -  Административное право ; Финансовое право ; Информационное  право /Е. Ф. Лощенкова ; Науч. рук. Р. Ф. Захарова ;  Российская Академия Наук. Институт государства и права. -М. ,2003. -24 с.-Библиогр. : с. 24.3. ссылок

Материал(ы):

• Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации. Лощенкова, Е. Ф.

Лощенкова, Е. Ф.

Правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации : Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В настоящее время для Российской Федерации проблема привлечения инвестиций, особенно иностранных, стоит как никогда остро.

Уязвимость российского инвестиционного климата зависит не только от политической и экономической нестабильности в государстве. Наиболее серьезными препятствиями для притока иностранных инвестиции в отечественную экономику являются отсутствие четкого правового регулирования режима иностранных инвестиций и неблагоприятный налоговый климат.

Российская Федерация в начале 90-х гг. в предельно сжатые сроки попыталась создать новую правовую систему и соответствующее законодательство. По мнению И.Л. Бачило существующее в настоящее время законодательство характеризуется «множеством нормативных правовых актов, плохо согласованных между собой... и большим разрывом между потребностью в регулировании и получением необходимой правовой базы»[1]. Приведенная характеристика справедлива в том числе и для развития налогового законодательства.

Общие принципы налогообложения, установленные частью первой Налогового кодекса РФ (НК РФ), декларируют, что не должно быть неточностей в нормативных актах, определяющих существенные элементы налога. Любые неточности являются нарушением этих принципов и могут привести к ущемлению конституционных прав иностранных налогоплательщиков.

Наличие большого количества недочетов и пробелов в законодательстве, регулирующем налогообложение иностранных юридических лиц, свидетельствуют об отсутствии единой научно обоснованной концепции их налогообложения на территории Российской Федерации. Существует серьезная потребность квалифицированного теоретического и практического осмысления особенностей данной проблематики для усовершенствования специальных норм, регулирующих налоговые правоотношения с участием иностранных юридических лиц.

Таким образом, актуальность исследования налогообложения иностранных юридических лиц предопределена необходимостью совершенствования правового регулирования налоговых правоотношений с их участием на территории Российской Федерации и приведения налогообложения иностранных юридических лиц в

3

соответствие с общими принципами налогообложения, закрепленными в части первой НКРФ.

Степень разработанности темы. Несмотря на то, что правоотношения в сфере налогообложения иностранных юридических лиц стали развиваться в России сравнительно недавно, проблемы их налогообложения неоднократно рассматривались в работах российских ученых-правоведов и юристов-практиков. Следует отметить, что большинство работ о налогообложении иностранных юридических лиц в РФ представляет собой анализ отдельных нормативных актов и их применения. Многие исследования посвящены изучению узко специальных вопросов (например, понятие постоянного представительства; судебная практика в области налогообложения иностранных субъектов).

В настоящий момент в отечественной науке нет комплексного исследования особенностей правового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц. Открытой остается проблема соответствия норм, относящихся к иностранным налогоплательщикам, Конституции Российской Федерации, общим принципам налогообложения в РФ и положениям международных договоров России об избежании двойного налогообложения.

Общие принципы налогообложения иностранных субъектов достаточно подробно обсуждаются в зарубежной научной литературе, комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, публикациях Международного Бюро Фискальной Документации (International Bureau of Fiscal Documentation), Международной Финансовой Ассоциации, разработках известных международных консультационных и аудиторских фирм. В этих публикациях в основном анализируются общие принципы налогообложения иностранных субъектов и сравниваются соответствующие национальные законодательства конкретных стран.

В странах с развитыми налоговой системой и законодательством исследуемая проблематика проработана на неизмеримо более высоком уровне. В настоящей работе приводятся примеры регулирования налогообложения иностранных субъектов в некоторых зарубежных странах.

Объектом исследования являются отношения по установлению, введению и взиманию налогов с иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации.

В качестве предмета исследования выступают правовые нормы российского законодательства и нормы международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, регулирующие налогообложение иностранных юридических лиц в России.

4

Цели и задачи исследования. Основная цель настоящего исследования - это анализ правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц в РФ; установление особенностей регулирования налоговых правоотношений с их участием; выявление недостатков российского законодательства о налогах и сборах, регулирующего налогообложение иностранных юридических лиц; и выработка предложений по совершенствованию отечественного законодательства о налогах и сборах.

Автор попытался решить следующие задачи: выявить недостатки правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ; проанализировать нормы законодательства о налогах и сборах, относящиеся к установлению, введению и взиманию налогов с иностранных юридических лиц (налогов на прибыль организаций, на доходы от источников в Российской Федерации, на имущество и на добавленную стоимость), и выявить имеющиеся недостатки и пробелы; разработать рекомендации по совершенствованию законодательства о налогообложении иностранных юридических лиц; определить проблемы, существующие в российском налоговом праве, и установить его соответствие международному налоговому праву; выработать рекомендации для решения наиболее острых проблем.

Методологической основой диссертации являются общие и частные методы научного исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, технико-юридический анализ и другие методы, применяемые в юриспруденции.

Теоретическая основа исследования. В своем исследовании автор опирался на теоретические разработки наиболее известных отечественных ученых-юристов, специалистов в области конституционного, гражданского, административного, финансового и международного частного права: И.Л. Бачило, М.М. Богуславского, Ю.В. Кудрявцева, Л.А. Лунца, А.Л. Маковского, Н.И. Марышевой, О.Н. Садикова, Ю.А. Тихомирова, Б.Н. Топорнина, Г.А. Тосуняна, Ю.Л. Шульженко, Н.Ю.Хаманевой.

Выводы, сделанные в диссертации, в немалой степени основаны на теоретических и практических исследованиях вопросов налогового законодательства, проведенных такими учеными как А.В. Брызгалин, В.В. Витрянский, Г.А. Гаджиев, С.А. Герасименко, А.Р. Горбунов, В.И. Гуреев, Р.Ф. Захарова, В.А. Кашин, С.Г. Пепеляев, Л.В. Полежарова, В.В. Полякова, С.Д. Шаталов. Поскольку тема диссертационного исследования относится к правоотношениям с участием иностранных юридических лиц, потребовалось использование и изучение зарубежной юридической литературы.

Нормативную базу исследования составляют Конституция Российской Федерации, международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, международные конвенции в области налогового права, федеральные

5

законы, постановления и определения Конституционного Суда РФ, акты Высшего Арбитражного Суда РФ, отдельные нормативные акты зарубежных стран.

Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые в отечественной литературе предпринята попытка комплексного и детального изучения особенностей правового регулирования налоговых правоотношений с участием иностранных юридических лиц на территории РФ, практики применения налогового законодательства, сделаны конкретные выводы и даны практические рекомендации.

Положения, выносимые на защиту. По результатам проведенного исследования на защиту выносятся следующие основные положения:

1.       Необходимость совершенствования публично-правового и частно-правового регулирование деятельности иностранных юридических лиц, что позволит более четко определить как режим деятельности этих лиц на территории РФ (в том числе, инвестиционной, предпринимательской и иной экономической деятельности иностранных коммерческих и некоммерческих организаций), так и возникающие в рамках этих режимов налоговые обязательства и порядок их налогообложения;

2.       Для четкого определения налогового статуса различных категорий иностранных налогоплательщиков представляется целесообразным дать законодательное определение некоторых понятий, часто используемых в нормативных актах РФ и международных соглашениях об избежании двойного налогообложения и до сих пор не имеющих четкого юридического определения (например, экономическая деятельность, импорт услуг, налоговый резидент для юридических лиц, место эффективного управления и др.). Это позволило бы также унифицировать терминологию, применяемую в национальном законодательстве и международных соглашениях по налоговым вопросам.

3.       По своей экономической сути подлежат различному налогообложению лица, осуществляющие деятельность с целью систематического получения прибыли, и лица, являющиеся некоммерческими организациями. Представляется, что налоговый статус и налогообложение иностранных некоммерческих организаций законом четко не регламентированы и требуют уточнения.

4.   Внесение изменений в ст. 246, 247 и 306-309 НК РФ, уточняющих существенные элементы налога на прибыль для иностранных налогоплательщиков и вводящих соотношение действия общих и специальных норм главы 25 НК РФ, в части, относящейся к иностранным плательщикам - юридическим лицам, позволит привести принципы налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль в соответствие с общими принципами налогообложения, установленными Конституцией Российской Федерации и частью первой НК РФ.

6

5.       Налог на прибыль и налог на доходы от источников в Российской Федерации представляют собой налоги, имеющие различные субъекты и объекты налогообложения. Объединение их в одном нормативном акте, нарушает принцип, установленный ст.3 НК РФ и затрудняет применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Представляется целесообразным выделить в отдельный раздел главы 25 НК РФ положения, относящиеся к налогу на доходы от источников в РФ, определив для этого налога все его существенные элементы.

6.       В российском законодательстве о налогах и сборах отсутствует четко регламентированный порядок применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения (в том числе, отсутствует законодательно определенный порядок применения международных соглашений в отношении налога на имущество; порядок определения окончательного резидентства в случае возникновения двойного резидентства в соответствии с международным соглашением; порядок применения принципа недискриминациии и др.). Представляется целесообразным внести соответствующие уточнения и дополнения как в главы НК РФ, относящиеся к налогам, являющимся предметом соглашений (налоги на прибыль, доход и имущество), так и в часть первую НК РФ (в отношении действия принципа недискриминации при налогообложении юридических лиц, являющихся резидентами и национальными лицами тех стран, с которыми РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующую статью «Недискриминация»).

7.       При разработке глав НК РФ, посвященных налогообложению имущества, предлагается изменить принцип налогообложения имущества в соответствии с концепцией, используемой в большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения, где налог на имущество рассматривается как налог на капитал. Кроме того, представляется целесообразным изменить терминологию, используемую при определении существенных элементов налога на имущество, и использовать понятия, уже введенные частью первой НК РФ, и терминологию гражданского законодательства, регулирующего имущественные отношения.

Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в возможности использовать содержащиеся в нем выводы для совершенствования действующего законодательства и практики его применения. По всем вопросам, рассмотренным в настоящей работе, предложены соответствующие изменения и дополнения части первой НК РФ, глав 21 и 25 части второй НК РФ; даны рекомендации, которые могут быть учтены при подготовке проектов норм НК РФ, относящихся к налогообложению налогом на имущество.

7

Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при подготовке учебного пособия по налогообложению иностранных юридических лиц, при чтении лекций, проведении спецкурсов и семинаров по налоговому праву РФ и зарубежных стран.

Апробация результатов исследования. Материалы диссертации неоднократно обсуждались на совместных заседаниях сектора налогового права ИГП РАН и Российской ассоциации налогового права.

Основные положения изложены в трех опубликованных работах.

Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии.

[1] Институты административного права России //Отв. ред. Бачило И.Л., Хаманева Н,Ю., lv£. 1999. С.31; См.: Ю.А.Тихомиров. Общая концепция развития российского законодательства //Журнал рос. права. 1999. №1; Л.А.Окуньков. Комментарии к Конституции Российской Федерации: Вступительная статья. М., 1996.

Содержание работы

Во введении приводится общая характеристика диссертации: обосновываются актуальность темы и новизна работы, определяются предмет и метод исследования, его цель и конкретные задачи, формулируются положения, выносимые на защиту.

Глава I «Правовое регулирование деятельности иностранных юридических лиц в Российской Федерации» состоит из двух параграфов, в которых исследуются вопросы правового регулирования экономической деятельности иностранных юридических лиц на территории РФ.

В первом параграфе «Гражданско-правовой статус иностранных юридических лиц» анализируется развитие российского законодательства, регулирующего правовое положение иностранных юридических лиц в РФ. Автор опирался на концепции, используемые в международном частном праве для решения вопросов, относящихся к деятельности юридических лиц на территории другого государства. Подробно исследованы проблемы определения гражданско-правового статуса иностранных юридических лиц и установления их национальности. Диссертант проследил основные этапы развития нового российского законодательства за последние одиннадцать лет, отметив в нем устойчивую тенденцию к расширению объема правоспособности иностранных юридических лиц при осуществлении ими деятельности на территории Российской Федерации.

Во втором параграфе «Правовые аспекты публично-правового и частно­правового регулирования деятельности иностранных юридических лиц» рассмотрены вопросы публично-правового и гражданско-правового регулирования предпринимательской и иной экономической деятельности иностранных юридических лиц на территории России.

Вступление в силу части третьей Гражданского Кодекса РФ ознаменовало собой первую в отечественной правовой истории межотраслевую кодификацию

8

международного частного права. Его нормы и понятия, используемые для определения правового статуса иностранных юридических лиц, впервые нашли свое отражение в положениях национального законодательства. Однако при определении порядка допуска иностранных юридических лиц к предпринимательской и иной экономической деятельности на территории РФ в российском законодательстве до сих пор не учитываются принципы международно-правового регулирования иностранных инвестиций.

В соответствии с имеющимися стандартами международно-правового регулирования иностранных инвестиций, национальное законодательство страны, регулирующей иностранные инвестиции в публично-правовом порядке, должно определять условия и порядок их допуска к деятельности на территории данного государства. Для этого необходимо определить и субъектов - иностранные инвесторы - и объект - иностранные инвестиции. Только получив статус «иностранного инвестора», такое лицо приобретает право вести предпринимательскую или иную экономическую деятельность на соответствующей территории, и только тогда на него распространяются льготы и государственные гарантии защиты.

Вопрос, кто именно и в каком порядке допускается к экономической и предпринимательской деятельности в РФ, на наш взгляд, до сих пор не имеет нормативного разрешения, а принятый в 1999 г. Закон «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», не достиг своей цели и не решил поставленных перед ним задач.

Многие исследователи отмечают, что пробелы в законодательстве создают серьезные проблемы в правовой системе в целом и в правоприменительной практике. Это имеет непосредственное отношение и к налоговым правоотношениям, поскольку основные результаты предпринимательской (прибыль) и экономической деятельности (доход), как правило, являются объектами налогообложения.

В российском законодательстве не урегулированы вопросы как субъектного состава основных видов предпринимательской и иной экономической деятельности, так и проблемы регистрации иностранных юридических яиц, имеющих различный статус - статус иностранного инвестора, субъекта предпринимательской деятельности, некоммерческой организации.

На основании проведенного исследования автор диссертационной работы делает некоторые предложения по внесению изменений в российское законодательство, уточняющих режим деятельности иностранных юридических лиц.

Глава 2. «Теоретико-правовые аспекты налогообложения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации» посвящена исследованию

9

особенностей налогообложения иностранных юридических лиц некоторыми основными налогами.

Анализ норм российского законодательства о налогах и сборах основан на принципах, предусмотренных частью первой НК РФ, в отношении четкого определения всех существенных элементов налогов.

Тематика настоящей работы предполагает исследование правового регулирования тех налогов, которые являются объектом международных соглашений об избежании двойного налогообложения (налог на прибыль, на доход, на имущество), а также налога на добавленную стоимость.

В первом параграфе «Налоговый статус иностранных юридических лиц» автор попытался выявить особенности определения налогового статуса иностранных юридических лиц. Правовая система Российской Федерации основана на принципе верховенства международного права над нормами национального законодательства. В этой связи источниками регулирования налогообложения иностранных юридических лиц являются и международные договоры, заключенные РФ по вопросам избежания двойного налогообложения.

В диссертации проведен сравнительно-правовой анализ регламентации налогового статуса иностранных юридических лиц в некоторых зарубежных странах.

Автор самым тщательным образом исследовал понятие «иностранная организация», установленное в ст.11 НК РФ, и пришел к выводу, что определение НК РФ страдает серьезными недостатками:

1.  Во всех международных договорах об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ, применяется понятие «резидент» или «лицо с постоянным местопребыванием».

В российском законодательстве понятие «резидент» определено только в законодательстве о валютном регулировании и валютном контроле. Однако ни само понятие «резидент», ни принцип определения резидентства, предусмотренные в валютном законодательстве, не применимы в налоговом. Термин «налоговый резидент» относится к определению именно налогового статуса юридического или физического лица, а это - исключительная прерогатива нормативных актов о налогах и сборах.

2.  В некоторых комментариях к Налоговому кодексу[1] отмечается, что понятие«иностранная организация» «потеряло» иностранных налогоплательщиков, не являющихся юридическими лицами, компаниями или другими корпоративными

10

объединениями, хотя все эти субъекты права могут осуществлять экономическую деятельность на территории РФ (следовательно, иметь объекты налогообложения).

Исследование Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций[2] позволило автору сделать вывод, что понятие «иностранная организация» распространяется только на коммерческие организации. Что исключает из числа налогоплательщиков некоммерческие организации.

3. Формулировка НК РФ не позволяет определить, филиалы и представительства каких именно иностранных организаций включены в общее понятие «иностранная организация».

Некоторые положения НК РФ (п. 5, 6, 7 ст. 3, ст. 17) содержат достаточно жесткие критерии относительно того, что именно считается законно установленным налогом и каким требованиям должны соответствовать законодательные акты, устанавливающие налоги.

Автор делает вывод о том, что содержание понятия «иностранная организация» в НК РФ настолько расплывчато, что практически сразу возникает необходимость его аутентичного толкования. Если учесть, что данное понятие является ключевым при определении налогового статуса иностранных налогоплательщиков, то можно утверждать - налоговый статус иностранных налогоплательщиков не может быть четко определен исходя из положений российского законодательства. Все эти факторы создают серьезные проблемы в правовом регулировании налогообложения иностранных юридических лиц.

Конституционный Суд РФ в одном из своих постановлений отметил, что «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах и сборах были конкретными и понятными»[3].

Автор изучил также некоторые решения Конституционного Суда РФ и попытался ответить на вопрос о законности применения тех положений ранее принятых законов и инструкций, которые противоречат части первой НК РФ по основаниям, предусмотренным ст. 7 Закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 31.07.98 г. № 147-ФЗ.

По мнению автора четкого ответа на этот вопрос в правоприменительной практике пока нет. Детальный анализ решений Конституционного Суда РФ приводит к выводу, что

11

его непоследовательная позиция в данном отношении обусловлена стремлением максимально обеспечить соблюдение бюджетных интересов.

В заключение параграфа 1 главы 2 диссертации автор дает предложения по изменению и дополнению статей 11 и 19 НК РФ, связанных с внесением в ст. 11 определения некоторых понятий, которые являются ключевыми при определении налогового статуса иностранных налогоплательщиков (таких как, юридическое лицо - налоговый резидент, место эффективного управления организацией, место контроля организации, экономическая деятельность и др.).

В параграфе втором «Правовое регулирование налогообложения иностранных юридических лиц налогом на прибыль» автор исследовал законодательство, регулирующее налогообложение иностранных юридических лиц данным налогом.

В диссертации проанализирована эволюция этой проблематики и выявлены недостатки налогового законодательства, регулировавшего такие правоотношения до введения в действие гл. 25 части второй НК РФ[4].

В соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» плательщиками этого налога являлись: «компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянные представительства» (п.4 ст.1).

При определении налогового статуса (для налогообложения прибыли) первостепенное значение имеет вопрос, возникает ли в результате деятельности иностранного юридического лица его постоянное представительство на территории данного государства. В российском налоговом законодательстве понятие «постоянное представительство» иностранного юридического лица впервые употреблено в Законе «О налоге на прибыль предприятий и организаций ».

Определение постоянного представительства, предложенное в Законе, страдало существенными недостатками. По мнению О.Ю.Коннова[5] содержание понятия «постоянное представительство» дано посредством примерного перечня видов деятельности, образующих такое представительство, без выделения и систематизации

12

критериев целостного определения. Кроме того, в Законе отсутствуют и критерии определения того, что в налоговых целях следует считать «осуществлением деятельности».

В связи с подобными пробелами законодательства Государственная налоговая служба РФ (ГНС РФ) выработала фактически новое определение постоянного представительства в Инструкции № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». Многие авторы (например, Н. Скачков[6]) считают, что в Инструкции № 34 есть значительный изъян: понятие постоянного представительства толкуется слишком широко, неизмеримо шире, чем в Законе.

Посредством систематического толкования Закона автор делает вывод, что ГНС РФ не обладала полномочиями по его дополнению и изменению в инструктивном ненормативном акте.

На основе филологического толкования Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» автор попытался проанализировать, как для иностранных юридических лиц - плательщиков налога на прибыль - был определен объект налогообложения. Пункт 1 статьи 2 Закона определял, что «Объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей». Однако подобный объект налогообложения был установлен для «предприятий», к которым в соответствии с п.2 ст.1, иностранные юридические лица не относятся. Для них п.4 ст.1 введено специальное определение «иностранные юридические лица». Таким образом, по мнению автора, в Законе не были определены ни объект налогообложения для иностранных юридических лиц, ни порядок исчисления налоговой базы. Все эти существенные элементы налога были также предусмотрены в Инструкции № 34.

Результаты исследования, по мнению автора, позволяют утверждать, что налог на прибыль для иностранных юридических лиц был установлен с серьезными нарушениями действовавшего законодательства.