4. Учет и признание в отчетности обесценения активов компании (мсфо 36 «Обесценение активов»).

Выпуск МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» — это еще один шаг на пути достижения цели, преследуемой Правлением С МСФО, — разработка набора стандартов, которые позволили бы сформировать финансовую отчетность, полезную пользова­телям для принятия адекватных управленческих решений. Концепция осмотрительности позволяет сформировать инфор­мацию, которая бы не вводила в заблуждение пользователей, а показывала бы истинное положение дел в компании.

Цель МСФО (IAS) 36:

• установление процедур, позволяющих удостовериться в том, что балансовая стоимость активов не превышает их возмещаемой суммы;

• определение требований к раскрытию соответствующей информации в отчетности.

• Если балансовая стоимость актива превышает его возме­щаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива), то такой актив рассматривается как обесцененный и согласно МСФО (IAS) 36 следует признать убыток от обесценения.

МСФО (IAS) 36 применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

• запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);

• активов, возникающих из контрактов на строительство (МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»);

• активов по отложенному налогу (МСФО 12 (IAS) «Налоги на прибыль»);

• активов, связанных с вознаграждением работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

• финансовых активов, которые включаются в сферу применения МСФО (1AS) 39 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»;

• инвестиционной недвижимости, оцениваемой по спра­ведливой стоимости (МСФО (1AS) 40 «Инвестиции в недвижи­мость»);

• биологических активов, относящихся к сельскохозяй­ственной деятельности, оцениваемых по справедливой стоимо­сти за вычетом расходов, связанных с приобретением (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

• отложенных расходов на привлечение новых страховате­лей, а также нематериальных активов, связанных с контрактны­ми правами страховщика согласно договорам страхования, что включается в сферу применения МСФО (1AS) 4 «Договоры страхования»;

• внеоборотных активов, классифицируемых как «пред­назначенные для продажи» в соответствии с МСФО (1AS) 5 «Выбытие долгосрочных активов, предназначенных для прода­жи, и прекращенная деятельность».

МСФО (IAS) 36 применяется по отношению к финансовым активам, классифицируемым как:

• дочерние компании;

• ассоциированные компании;

• совместные предприятия.

Суть стандарта состоит в том, чтобы балансовая стоимость активов компании не превышала их возмещаемую стоимость.

Оценка активов = Min (БС; ВС)

_{1 .}

Мах (СС - РП; ЦИ) Убыток от обесценения = БС — ВС, если БС > ВС,

где БС — балансовая стоимость;

ВС — возмещаемая стоимость; (СС— РП) — справедливой стоимости за вычетом рас­ходов на продажу; ЦИ — ценность использования.

Возмещаемая стоимость — это наибольшая величина из двух значений: «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «ценности использования».

Балансовая стоимость — сумма, по которой актив отражает­ся в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Расходы на продажу — это дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, за исключени­ем финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу — это выручка от продажи актива или генерирующей единицы в результате сделки, заключенной между хорошо осведомленны­ми, желающими совершить такую операцию сторонами, за вычетом расходов на продажу.

Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива или единицы, генерирующей денежные сред­ства, превышает его (ее) возмещаемую сумму.

Возмещаемая сумма актива или единицы, генерирующей денежные средства, — это наибольшая величина из двух значений: «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» актива.

Ценность использования актива — это текущая дисконтиро­ванная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате использования актива или генерирующей единицы.

Единица, генерирующая денежные средства — это наимень­шая определяемая группа активов, которая создает притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств от других активов.

Пример.

Балансовая стоимость основного средства составляет 4,500 д.е. (первоначальная стоимость 20,000 д.е., накопленная амортизация 15,500 д.е.

А) Справедливая стоимость за вычетом расходов на прода­жу составляет 4,000 д.е., а ценность использования актива равна о,000 д.е.

1. Возмещаемая стоимость =' Мах (СС — РП; ЦИ) = = Мах (4,000; 6,000) = 6,000 д.е.

2. Оценка активов = Min (БС; ВС) = Min (4,500; 6,000) -= 4,500.

Таким образом, убыток от обесценения не возникает. ,

Б) Справедливая стоимость за вычетом расходов на прода-I жу составляет 4,000 д.е., а ценность использования актива равна I 4,200 д.е.

1. Возмещаемая стоимость = Мах (СС — РП; ЦИ) = = Мах (4,000; 4,200) = 4,200 д.е.

2. Оценка активов = Min (БС; ВС) = Min (4,500; 4,200) = = 4,200

3. Убыток от обесценения = БС - ВС - 4,500 - 4,200 = = 300 д.е.

Каким образом определить актив, подлежащий тестированию на обесценение?

По состоянию на каждую отчетную дату компания должнаа проверять наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива или единицы, генерирующей денежные

Iсредства. В случае выявления любого такого признака, компа­ния должна определить возмещаемую стоимость, с тем чтобы выполнить требования МСФО (IAS) 36.

Однако вне зависимости от наличия признаков обесцене­ния ежегодно следует тестировать на обесценение перечисленные ниже виды активов:

• нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы;

• нематериальные активы, которые в настоящий момент не могут быть использованы по назначению;

• гудвил, приобретенный в результате объединения ком­паний.

При оценке возможного уменьшения стоимости актива :следует учитывать как минимум следующее:

Показатели возможного обесценения актива

Внешние источники информации

Внутренние источники информации

- в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожи­далось бы в результате течения времени или нормального использования; -существенные изменения (технологии, рынка, экономики, законодательства); - рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели на прибыльность инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения вероятно повлияют на ставку дисконта, которая используется для актива, и существенно уменьшат его возмещаемую величину; -балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию

-имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива; -существенные изменения в процессе эксплуатации актива, например простой актива, планы по прекращению (или реструктуризации) производственной деятельности; -факты, свидетельствующие о том, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже, чем предполагалось; -прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива, например, денежные средства, необходимые для приобретения актива или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышают ранее предусмотренные бюджетом

Данный перечень не является исчерпывающим, компания может идентифицировать и другие признаки, указывающие на возможное обесценение актива.

Если имеют место признаки обесценения, то компания может пересмотреть оставшийся срок полезного использова­ния, метод амортизации и ликвидационную стоимость актива, даже если убыток от обесценения не признается.

МСФО (IAS) 36 определяет возмещаемую сумму как наибольшее значение из справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и генерирующей единицы. Поэтому расчет возмещаемой стоимости сводится к определению этих двух величин:

1. справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу;

2. ценности в использовании.

Заметьте, что поскольку возмещаемая стоимость — это максимальное значение из двух величин, то если при определе-1И одной величины (справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу или ценность использования), она окажет­ся больше балансовой, то нет необходимости определять которую.

1) При определении справедливой стоимости за вычетом исходов на продажу наилучшим свидетельством является цена в договоре купли-продажи в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые непосредственно связаны с бытием этого актива.

Если же договор купли-продажи отсутствует, но актив продается на активном рынке, то чистой продажной ценой является его рыночная цена за вычетом затрат на выбытие, при этом соответствующей рыночной ценой обычно является теку­щая цена покупателя.

В случае отсутствия значений текущей цены покупателя в качестве основы для оценки чистой продажной цены может пользоваться цена самой последней сделки, при условии, что в период между датой той сделки и датой оценки чистой продажной цены не произошло существенных изменений в экономических условиях.

Если же отсутствуют данные договора купли-продажи или активного рынка для актива, чистая продажная цена основыва­йся на наилучшей доступной информации, отражающей сумму, которую компания могла бы получить на дату составления : баланса от реализации актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую опера­цию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом затрат на выбытие.

При этом под расходами на продажу понимаются дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием активов, за исключением ценности использования актива.

Примерами расходами на продажу являются:

• затраты на юридическое обслуживание,

• государственные пошлины, иные сборы, а также налоги, связанные с выбытием актива;

• расходы по демонтажу и транспортировке актива;

• дополнительные расходы, связанные с предпродажной подготовкой актива.

При этом в расходы на продажу не включаются выходные пособия в связи с увольнениями и затраты, связанные с реорганизацией деятельности.

2) Расчет ценности использования актива строится на расче­те текущей дисконтированной стоимости будущих денежных средств, которые будет генерировать актив.

При расчете ценности использования следует основывать­ся на:

• наилучшей оценке руководством всего спектра условий, которые будет существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы актива;

• самых последних финансовых бюджетах/прогнозах, ко­торые должны охватывать период максимальной продолжитель­ностью в 5 лет, исключая какие-либо потоки денежных средств, являющиеся результатом реструктуризации или повышения производительности активов;

• экстраполяции — постоянно увеличивающегося или снижающегося темпа роста.

Оценки будущих потоков денежных средств должны вклю­чать:

• прогнозы притоков (поступлений) денежных средств от продолжающегося использования актива;

• прогнозы оттоков (выбытия) денежных средств, которые неизбежно возникнут для генерирования притоков денежных средств от продолжающегося использования актива (включая оттоки денежных средств на приготовление актива к использо­ванию) и которые могут быть прямо отнесены или обоснованно и последовательно распределены на актив;

• чистые потоки денежных средств (если таковые имеют­ся), которые предполагается получить (или выплатить) при ликвидации актива в конце срока его полезного использования.

Будущие потоки денежных средств должны оцениваться для актива в его текущем состоянии. Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать оценочные будущие притоки или оттоки денежных средств, возникновение которых предполагается от:

- будущей реструктуризации, к которой компания еще не приступила;

- будущих капитальных затрат, которые улучшат или совершенствуют актив, повысив его первоначально оцененные результаты использования.

Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать притоки или оттоки денежных средств от финансовой деятельности; или поступления или выплаты налога на прибыль. Для того чтобы рассчитать дисконтированную стоимость, необходимо применить ставку дисконтирования. Ставка дис­контирования — это ставка, применяемая к потокам денежных средств до вычета налога на прибыль, которая отражает текущие рыночные оценки. В качестве ставки дисконта может быть использована ставка, используемая в текущих рыночных опера­циях для аналогичных активов, или средневзвешенная стоимость капитала компании.