Лекция 3

Тема3.Формирование отчётной информации о доходах, расходах, финансовых результатах и резервах компании.

ВОПРОСЫ:

1. Учёт признание в отчётности выручки (МСФО18"Выручка")

2. Учёт затрат, выручки, финансовых результатов подрядчика по договору подряда (МСФО 11."Договор подряда")

3. Учёт затрат по займам (МСФО23"Затраты по займам")

4. Раскрытие в финансовой отчётности информации о вознаграждении работникам и социальном обеспечении (МСФО19"Вознаграждения работникам", МСФО 26 "Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения "

5. Учёт резервов, условных обязательств и активов (МСФО 37 "Резервы ,условные обязательства условные активы")

Литература: Основная

Вахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебное пособие / Под ред. М.А. Вахрушиной. – М.: Вузовский учебник, 2005. – 320 с.

Дополнительная

Генералова Н. В.Международные стандарты финансовой отчётности : учебное пособие. – М.: ТК Велби, Проспект, 2008.

1. Учёт и признание в отчётности выручки (МСФО18"Выручка":определение ,оценка , признание)

МСФО (IAS) 18 применяется при учете выручки, получен­ной от следующих сделок:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• использования другими сторонами активов компании, проносящих проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды.

При этом товары включают продукцию, произведенную компанией для продажи или купленную для перепродажи.

Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение компанией согласованного в контракте задания в течение определенного периода времени.

Использования другими сторонами активов компании ведет к возникновению выручки в форме: процентов — платы за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм, причитающихся компании; лицензионных платежей — платы за использование долгосрочных активов компании, например, торговых марок, авторских прав, патентов; дивиден­дов — распределения прибыли между владельцами акционерно­го капитала пропорционально их участию в капитале опреде­ленного риска.

Данный стандарт не касается выручки, возникающей из:

• договора аренды (МСФО (IAS) 17 «Аренда»);

• дивидендов от инвестиций, которые учитываются по методу долевого участия (МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»);

• договоров страхования страховых компаний (МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»);

• изменений справедливой стоимости финансовых акти­вов и финансовых обязательств или их реализации (МСФО (IAS) 28);

• изменений в справедливой стоимости инвестиционной недвижимости (МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость»);

• изменений в справедливой стоимости биологических активов (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

Существует ли аналог МСФО (IAS) 18 в российском законодательстве в области бухгалтерского учета?

Да, существует. Аналогом МСФО (1AS) 18 «Выручка» в российском законодательстве является ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Что такое «выручка» в соответствии с МСФО (IAS) 18?

Выручка — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличе­нию капитала, иному, чем за счет вкладов инвесторов.

Важно понимать," что выручка — это одни из видов дохода (понятие дохода рассматривается в Принципах составления и представления финансовой отчетности). Поэтому выручка включа­ет только валовые поступления экономических выгод, полученных компанией и подлежащих получению. Суммы, инкассированные компанией от имени третьей стороны, такие как налог с продаж, налог на добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в компанию, и соответственно они должны исключаться из величины выручки. Аналогичная ситуа­ция происходит с агентскими соглашениями, выручкой является только сумма агентского (комиссионного) вознаграждения. Таким образом, выручка отражается по принципу нетто-оценки.

Выручка оценивается по справедливой стоимости получен­ного или ожидаемого вознаграждения, за вычетом суммы торговых или оптовых скидок.

Справедливая стоимость — это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при соверше­нии сделки между хорошо осведомленными, желающими совер­шить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Сумма выручки, как правило, определяется на основании договора.

В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений. Ставка, применяемая для дисконтирования, представляет наи­большее значение из показателей средневзвешенной стоимости капитала и предельно высоких ставок процента. Разность между дисконтированной и номинальной стоимостью возмещения признается как процентный доход в последующих периодах.

При обмене товаров или услуг выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скор­ректированной на сумму денежных средств или их эквивален­тов, подлежащих получению по этой сделке.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда выполняются все перечисленные ниже условия:

1. компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

2. компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собствен­ности, и не контролирует проданные товары;

3. сумма выручки может быть надежно оценена;

4. существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;

5. понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Передача рисков и вознаграждений, как правило, происхо­дит при передаче права собственности. При этом обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причи­ной для отсрочки признания выручки.

Однако если компания сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. К таким случаям относятся следующие ситуации:

1. компания сохраняет ответственность за неудовлетвори­тельное функционирование товара, не покрываемое стандарт­ными гарантийными обязательствами;

2. получение выручки зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи;

3. работы по установке (монтажу) товаров у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручка по этой сделке не признается до завершения установки;

4. покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи, и у компании нет уверенности в окончательном получении дохода.

Однако если сумма признана в качестве выручки, то последующий риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами, при этом выручка не корректируется.

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признаются одновременно, этот процесс обычно называется соотнесением доходов и расходов. Расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки.

Таким образом, ключевым правилом при признании вы­ручки является переход рисков и преимуществ владения от продавца к покупателю.

Выручка от предоставления услуг должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату, но только в том случае, если конечный результат сделки, предполага­ющей предоставление услуг, может быть надежно оценен.

Этот подход называется методом готовности, такой же подход используется при учете договоров подряда в соответ­ствии с МСФО (1AS) 11 «Договоры подряда». Компания самостоятельно осуществляет выбор способа оценки завершен­ности работ в зависимости от характера договора и так, чтобы выбранный способ обеспечивал надежную оценку выполненной работы. Степень завершенности может быть определена различными способами. Например, на основании отчетов о выполнен­ной работе; как доля услуг, предоставленных на дату отчетности, к общему объему услуг или как доля понесенных затрат на отчетную дату к общим ожидаемым затратам по договору.

Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

• сумма выручки может быть надежно оценена;

• существует вероятность-того, что экономические выго­ды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

• стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

• затраты, понесенные при реализации сделки и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Выручка по договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат (учет по уровню безубыточности: отсутствие прибыли и убытков).

В случае, когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается и все затраты немедленно признаются как расход.

Выручка, возникающая от использования другими сторо­нами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться, когда:

1. существует вероятность того, что экономические выго­ды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

2. сумма выручки может быть надежно оценена.

Базой признания рассматриваемых видов выручки высту­пают следующие параметры:

• проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив;

• лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления, в соответствии с содержанием соответствующего договора;

• дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры получают право на выплату.

Эффективный реальный доход — это процентная ставка, необходимая для дисконтирования потока будущих денежных поступлений, ожидаемых на протяжении срока службы актива, до первоначальной балансовой стоимости актива. Процентный доход включает сумму амортизации (распределения) любой скидки, премии или иной разницы между первоначальной балансовой стоимостью долговой ценной бумаги и ее стоимос­тью на момент погашения.

Компания должна раскрыть:

• учетную политику в области признания выручки, вклю­чая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг;

• отдельно каждую значительную статью выручки, при­знанной в течение периода, в том числе возникающей от:

• продажи товаров;

• предоставления услуг;

• процентов;

• лицензионных платежей;

• дивидендов;

• сумму выручки от обмена товаров или услуг (должна определяться отдельно по каждой категории).

Компания также должна раскрывать все возможные про­чие доходы и расходы, возникшие после отчетной даты (напри­мер, по статьям гарантийных затрат, претензий, штрафы или возмещенные убытки) в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты».

Рассмотрим критерии признания выручки товаров в от­дельных ситуациях.

1) Продажи по схеме «выписать и отложить», при которых доставка откладывается по просьбе покупателя, хотя он приобретает право собственности и признает выписку счета. Выручка признается в момент перехода права собственности, если:

• поставка с высокой вероятностью будет осуществлена;

• товар определен и готов к отправке;

• покупатель подтверждает условие об отложенной по­ставке;

• применяются обычные условия платежа.

2) Установка и проверка. Если условиями контракта предусмотрена поставка, установка и проверка технического состояния, признание выручки возможно только после того, как все вышеупомянутые работы будут выполнены.

Выручка может быть признана в момент поставки в случае, если установка и проверка технического состояния могут быть осуществлены быстро и беспрепятственно.

3. Признание выручки при продаже, когда покупатель огово­рил ограниченное право возврата товара. Выручка признается после приемки покупателем товара или по истечении срока его возврата.

3. Передача на консигнацию, при которой получатель (поку­патель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца). Покупатель продает товары третьей стороне до того, как осуществляет платеж продавцу. Выручка признается на момент продажи товаров получателем третьей стороне.

3. Продажи с оплатой наличными при получении. Выручка признается только тогда, когда поставка завершена и средства выплачены.

4. Оплата за приобретаемые товары частичными плате­жами. Выручка признается после доставки товаров. Если опыт показывает, что большинство клиентов полностью осуществ­ляют оплату, то признание может осуществляться, когда большая часть оплаты произведена, а большинство товаров готовы к отправке.

5. Предоплата за товар до его производства. Выручка признается только тогда, когда товары доставлены покупателю.

6. Продажи с последующей обратной покупкой, которые фактически являются финансовыми операциями. Вместо при­знания выручки учитывайте такие продажи как финансовую операцию.

7. Подписка на печатные издания. Выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров.

Если цена на продукцию меняется от периода к периоду, выручка признается на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.

10. Продажи в рассрочку. Процентная составляющая при­знается в качестве выручки по мере ее поступления с учетом условной процентной ставки. Выручка, относимая к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Цена продажи равняется дисконтированной стоимости возмещения, определяемого путем дисконтирования платежей к получению на условную процентную ставку.

11. Продажа недвижимости. Выручка обычно признается при переходе права собственности покупателю. Изучите дого­вор и действующее законодательство, чтобы определить, должен ли продавец выполнить еще какие-либо существенные обяза­тельства, чтобы завершить сделку продажи.

Рассмотрим критерии признания выручки при предостав­лении услуг в отдельных ситуациях.

1. Плата за установку. Плата за установку признается в качестве выручки по стадиям выполнения работ.

1. Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара. Признается в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги.

2. Комиссионное вознаграждение за рекламу. Признается после того, как соответствующая реклама размещена.

3. Комиссионное вознаграждение страховой компании. При­знается при получении или ожидаемом получении средств. Переносится и признается в качестве выручки на протяжении срока действия полиса.

4. Вознаграждение за финансовые услуги, являющееся неотъем­лемой частью эффективного реального дохода. Вознаграждение за подготовительную работу, полученное компанией в связи с созданием или приобретением финансового инструмента, про­веркой кредитоспособности заемщика, обработкой документов и завершением сделки, переносится на будущие периоды и признается в качестве корректировки эффективного реального дохода. В каждом периоде признается в качестве дохода от вознаграждения. Вознаграждение за принятое обязательство по выдаче займа рассматривается как вознаграждение за весь оговоренный период использования займа. Если заем не был фактически использован заемщиком в течение оговоренного срока, вознаграждение признается в качестве дохода по истече­нии срока исполнения обязательства по выдаче займа.

6. Вознаграждение за финансовые услуги — вознаграждение за обслуживание займа. Вознаграждение признается в качестве дохода по мере оказания услуг.

6. Плата за вход. Признание осуществляется после того, как произойдет мероприятие, за которое взимается предвари­тельная входная плата.

6. Первоначальные, вступительные и членские взносы. При­знание зависит от времени предоставления услуг.

7. Гонорары за разработку специального программного обеспе­чения. Признаются в качестве выручки в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.