27.7.5.2. Учет расходов на оплату сверхурочной работы

ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

По общему правилу компенсация сверхурочной работы относится к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 255 НК РФ).

Для отражения компенсации в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль организациям необходимо соблюдать требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Рассмотрим их применительно к данному виду затрат.

1. Расходы должны быть документально подтверждены.

Для документального подтверждения расходов на доплаты за сверхурочную работу организации необходимо располагать следующими документами:

1) распоряжение (приказ) работодателя о привлечении сотрудника к сверхурочной работе;

2) письменное согласие сотрудников на сверхурочную работу (ст. 99 ТК РФ);

3) табель учета рабочего времени, в котором отражено время сверхурочной работы (ч. 7 ст. 99 ТК РФ);

4) бухгалтерская справка с расчетом размера компенсации или иной документ аналогичного содержания.

Кроме того, в коллективном и (или) трудовых договорах целесообразно предусмотреть конкретные размеры оплаты сверхурочной работы. А если размер выплат превышает установленный в ст. 152 ТК РФ, организация обязана это сделать (ст. 152 ТК РФ).

2. Расходы должны быть обоснованными.

Привлечение сотрудников к сверхурочной работе должно носить исключительный, а не систематический характер (см. также Письмо Роструда от 07.06.2008 N 1316-6-1). Продолжительность сверхурочных работ не должна превышать 120 часов в год и 4 часов в течение двух дней подряд (ч. 6 ст. 99 ТК РФ).

Для признания в расходах оплаты сверхурочных работ, выполненных с нарушением положений Трудового кодекса РФ, следует запастись достаточным количеством аргументов в пользу экономической оправданности таких затрат.

Помимо этого, полагаем, что цели привлечения сотрудников к сверхурочной работе должны быть экономически оправданными.

Например, ежемесячный оклад сотрудника составляет 50 000 руб.

5 и 10 июля сотрудник с его письменного согласия привлекался к сверхурочной работе. В каждый из дней он отработал по 3 часа сверх нормальной продолжительности рабочего времени, что зафиксировано в табеле учета рабочего времени. Привлечение к сверхурочным работам оформлено приказами по организации от 5 и от 10 июля соответственно.

Сверхурочная работа в организации оплачивается в размерах, установленных ст. 152 ТК РФ.

Допустим, что число рабочих дней в июле составило 22 дня. Следовательно, норма рабочего времени за этот месяц при 40-часовой рабочей неделе - 176 часов ((40 ч / 5 дн.) x 22 дн.).

Сумма, начисленная сотруднику за сверхурочную работу, равна 2840,91 руб. ((50 000 руб. / 176 ч) x (4 ч x 1,5 + 2 ч x 2)). Следовательно, его заработная плата за июль составит 52 840,91 руб. (50 000 руб. + 2840,91 руб.).

В расходах на оплату труда организация учтет:

- оплату за сверхурочную работу в размере 2840,91 руб. - на основании п. 3 ст. 255 НК РФ;

- заработную плату сотрудника за июль в размере 50 000 руб. - на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Учитываются ли расходы на оплату сверхурочной работы продолжительностью более 120 часов в год (4 часов в течение двух дней подряд)?

Согласно ч. 6 ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочных работ не может превышать 120 часов в год и 4 часов в течение двух дней подряд.

Рассмотрим, может ли налогоплательщик учесть в расходах для целей налога на прибыль оплату сверхурочной работы, превышающей данные нормативы.

В составе расходов на оплату труда учитываются доплаты за сверхурочную работу, произведенные в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ). Однако напомним, что сверхурочная работа должна оплачиваться исходя из ее фактической продолжительности, а не из расчета допустимых норм, установленных ч. 6 ст. 99 ТК РФ (ст. 152 ТК РФ, Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278 (п. 1)).

В связи с этим в большинстве разъяснений контролирующие органы допускают, что такие расходы при расчете налоговой базы учесть можно. При этом выплату вознаграждения за сверхурочную работу необходимо предусмотреть в коллективном и (или) трудовых договорах (п. 1 ст. 252, ст. 255 НК РФ, Письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18410, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278 (п. 1), от 07.11.2006 N 03-03-04/1/724, от 02.02.2006 N 03-03-04/4/22, ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/195@).

В то же время УФНС России по г. Москве полагает, что подобные затраты связаны с нарушением трудового законодательства и поэтому не учитываются для целей налогообложения (Письмо от 23.03.2009 N 16-15/025787.1). Отметим, что ранее эту позицию разделял и Минфин России (Письмо от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102).

Арбитражные суды в таких спорах, как правило, поддерживают налогоплательщиков. Судьи приходят к выводу, что расходы на оплату сверхурочной работы, превышающей 120 часов в год, учитываются в целях налогообложения (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2007 N А55-17548/06, от 08.09.2006 N А55-28161/05, ФАС Уральского округа от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Таким образом, с учетом разъяснений контролирующих органов и сложившейся судебной практики налогоплательщик вправе признать подобные затраты в составе расходов.

Вместе с тем, по нашему мнению, организации следует соблюдать порядок привлечения работников к сверхурочной работе и требования по продолжительности такой работы. Ведь в противном случае она может быть привлечена к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ. А при налоговых проверках соответствующие затраты могут стать предметом споров с инспекторами.

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть расходы на оплату сверхурочной работы, если они превышают размеры, установленные Трудовым кодексом РФ?

Трудовое законодательство устанавливает следующие минимальные размеры оплаты сверхурочной работы:

- за первые два часа работы - не менее чем в полуторном размере;

- за последующие часы - не менее чем в двойном размере.

Конкретный размер компенсации организация определяет самостоятельно в трудовом, коллективном договоре или ином локальном нормативном акте (ст. 152 ТК РФ).

Таким образом, Трудовой кодекс РФ не запрещает организациям установить больший размер компенсации (ч. 2 ст. 135, ст. ст. 149, 152 ТК РФ). В случае если организация реализует эту возможность, возникает вопрос: правомерно ли учитывать такие затраты в полном объеме в составе расходов для целей налогообложения?

Напомним, что согласно п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся доплаты за сверхурочную работу, произведенные в соответствии с законодательством РФ. В свою очередь, трудовым законодательством установлены только минимальные размеры оплаты сверхурочной работы.

Контролирующие органы единого подхода к решению этого вопроса не выработали. Так, согласно разъяснениям Минфина России расходы на оплату сверхурочной работы в размерах, превышающих установленные Трудовым кодексом РФ, не учитываются в целях налогообложения (Письмо от 20.05.2005 N 03-03-01-02/2/90 (п. 1)). В то же время ФНС России полагает, что такие затраты можно учесть в налоговой базе в полном размере при условии, что для работника ненормированный рабочий день не установлен (Письмо от 28.04.2005 N 02-3-08/93 (п. п. 1 - 2)).

Судебной практикой по данному вопросу в настоящее время мы не располагаем.

По нашему мнению, учет расходов на оплату сверхурочной работы в размерах, превышающих установленные ст. 152 ТК РФ, может вызвать претензии проверяющих.

В то же время полагаем, что организации могут отстоять свою позицию, учитывая отсутствие законодательных ограничений на выплату повышенных компенсаций, а также разъяснения ФНС России. При этом необходимо, чтобы размеры выплат были предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договорах. В противном случае налоговые органы могут исключить соответствующие затраты из состава расходов (п. 21 ст. 270 НК РФ). Также важно разработать критерии, обосновывающие выплату повышенных компенсаций, и закрепить их в коллективном договоре (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме того, поскольку официальные разъяснения контролирующих органов противоречивы, рекомендуем уточнить позицию своей налоговой инспекции по данному вопросу. Помимо этого, вы можете обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).