Глава 18. Уступка денежного требования

Поставщик товаров (работ, услуг) может уступить дебиторскую задолженность третьему лицу по соглашению об уступке права требования (п. 1 ст. 307, п. 1 ст. 382, ст. 824 ГК РФ) - договору цессии. В результате такой уступки поставщик (первоначальный кредитор, цедент) выбывает из обязательства, а принадлежащие ему права (как правило, в том же объеме и на тех же условиях) переходят к новому кредитору - цессионарию (ст. 384 ГК РФ).

Например, ваша организация оказала консультационные услуги индивидуальному предпринимателю. Не дожидаясь оплаты, вы уступаете дебиторскую задолженность предпринимателя другой организации. Теперь индивидуальный предприниматель (должник) обязан погасить долг новому кредитору - организации, которая приобрела данное денежное требование.

Кредитор, который приобрел денежное требование в результате уступки, также вправе переуступить его другому лицу или предъявить его к оплате должнику.

Важно при этом помнить, что порядок налогового учета при уступке денежного требования зависит от того, кто и когда это требование передает:

- первоначальный кредитор - продавец товаров (работ, услуг) до наступления предусмотренного договором с покупателем срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ), или

- первоначальный кредитор - продавец товаров (работ, услуг) после наступления предусмотренного договором с покупателем срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ), или

- новый кредитор, который купил денежное требование (п. 3 ст. 279 НК РФ).

18.1. Налоговый учет уступки денежного требования

Денежное требование к должнику по оплате долга есть не что иное, как имущественное право. Это право является одним из ваших активов, которым вы можете распоряжаться по своему усмотрению (ст. ст. 128, 129 ГК РФ). В частности, вы можете его продать, передать кредитору в оплату долга, передать безвозмездно и т.д.

Выручка от реализации имущественного права признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, связанные с реализацией имущественного права, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).

При этом для операций по реализации имущественного права в виде денежного требования установлен особый порядок признания убытков (ст. 279 НК РФ). Поэтому доходы и расходы по таким операциям нужно учитывать отдельно от доходов и расходов по иной деятельности (п. 2 ст. 274 НК РФ).

18.1.1. Учет убытка от уступки денежного

ТРЕБОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫМ КРЕДИТОРОМ

Убытком первоначального кредитора при совершении уступки денежного требования признается отрицательная разница между доходом от реализации этого требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ).

Итак, убыток возникает, если:

┌─────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐

│ Доход от реализации │ │ Стоимость реализованных по │

│ денежного требования │ < │ основному договору │

│ │ │ товаров (работ, услуг) │

└─────────────────────────────┘ └──────────────────────────────┘

Размер убытка, принимаемого к учету первоначальным кредитором (продавцом товаров, работ, услуг), зависит от того, когда совершена уступка:

- до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, работ, услуг (далее - основной договор) или

- после наступления этого срока.

В случае если в соответствии с положениями гл. 29 ГК РФ такой срок был изменен до даты уступки права требования (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется с учетом данного изменения (Письма Минфина России от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181, от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123).

Если договором предусмотрен график обязательных платежей, то уступаемая задолженность может оказаться просроченной лишь частично. В данном случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному (Письмо Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221). Поэтому рекомендуем в договоре цессии указать цену уступки каждой из таких частей. Это позволит организации корректно определить доход, и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей (см. также Письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150, от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210).

При этом следует отметить, что, по мнению Минфина России, убыток списывается в порядке п. 1 ст. 279 НК РФ и в том случае, если договор цессии заключен до наступления срока платежа, но после открытия конкурсного производства в отношении должника (Письма от 15.12.2011 N 03-03-06/1/826, от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141). Однако, по нашему мнению, в данном случае следует применять п. 2 ст. 279 НК РФ. Ведь с даты принятия арбитражным судом решения о банкротстве организации и открытии конкурсного производства срок исполнения денежных обязательств должника считается наступившим (абз. 2 п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Обратите внимание!

Положения п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ распространяются только на налогоплательщиков - продавцов товаров (работ, услуг), которые используют метод начисления для учета доходов и расходов. По нашему мнению, такая редакция ст. 279 НК РФ исключает возможность учесть убыток от реализации права требования организациями, применяющими кассовый метод. Связано это с тем, что при применении метода начисления налогоплательщик обязан отразить в доходах всю выручку по основному договору на дату реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому право учесть убыток от реализации права требования направлено на устранение двойного налогообложения.

Организации, применяющие кассовый метод, признают доход только при погашении задолженности перед ними (п. 2 ст. 273 НК РФ). То есть выручку такие организации признают только после получения оплаты за уступленное право требования от цессионария. Размер такой оплаты, как правило, меньше стоимости уступаемого требования. Поэтому организации, применяющие кассовый метод, не учитывают убытки от уступки права требования.

Вместе с тем некоторые специалисты считают, что убыток можно учесть единовременно в полном объеме исходя из общих положений п. п. 1, 2 ст. 268 НК РФ. Однако мы полагаем, что такой подход может быть оспорен проверяющими органами, и, придерживаясь его, вам, вероятно, придется отстаивать свою позицию в суде.