10.3. Облагаются ли страховыми взносами выплаты в пользу генерального директора (руководителя) - единственного учредителя?

На практике руководителем общества (например, генеральным директором) нередко выступает его единственный участник (учредитель). Следует ли в этом случае начислять страховые взносы на выплаты в пользу такого руководителя?

С 1 января 2012 г. такая необходимость закреплена на законодательном уровне. Соответствующие уточнения внесены Федеральным законом от 03.12.2011 N 379-ФЗ в определения застрахованных лиц, установленные:

- Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (ст. 5, ч. 1 ст. 9 Закона N 379-ФЗ);

- Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (пп. "б" п. 2 ст. 3, ч. 1 ст. 9 Закона N 379-ФЗ);

- Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (ст. 7, ч. 1 ст. 9 Закона N 379-ФЗ).

Однако и до внесения указанных изменений (до 2012 г.) выплаты по трудовому договору в пользу руководителей - единственных учредителей организаций следовало облагать страховыми взносами в общеустановленном порядке, поскольку эти суммы в тот период отвечали определению объекта обложения.

С 1 января 2011 г. по общему правилу страховыми взносами облагаются выплаты в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Особенности регулирования трудовых отношений с руководителем установлены гл. 43 ТК РФ. При этом нормы данной главы не распространяются на руководителей, являющихся единственными участниками (учредителями) организации, членами, собственниками ее имущества (ч. 2 ст. 273 ТК РФ). Однако, по нашему мнению, это не означает, что остальные положения Трудового кодекса РФ также неприменимы.

Так, в ч. 8 ст. 11 ТК РФ поименованы лица, на которых не распространяется действие трудового законодательства. Руководители - единственные учредители в этот перечень не входят. Следовательно, руководитель организации является ее работником (ч. 6 ст. 11 ТК РФ). А значит, отношения между организацией и руководителем регулируются трудовым законодательством (в первую очередь Трудовым кодексом РФ).

Согласно ч. 2 ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают, в частности, на основании трудового договора в результате избрания (назначения) на должность или утверждения в должности.

Соответственно, решение единственного учредителя о назначении себя на должность руководителя означает начало трудовых отношений между ним и обществом. Такое мнение высказали чиновники ФСС РФ (Письмо от 21.12.2009 N 02-09/07-2598П) и Минздравсоцразвития России (Приложение к Приказу от 08.06.2010 N 428н). Заметим, однако, что ранее ФСС РФ придерживался противоположной позиции (Письмо от 27.06.2005 N 02-18/06-5674 (п. 2)).

Как мы уже упоминали выше, начиная с 2011 г. взносы начисляются на все выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, которые производятся в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров.

Таким образом, выплаты в пользу руководителя общества - единственного учредителя подлежат обложению страховыми взносами.

Напомним, что до 2011 г. объектом обложения взносами являлись выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Поэтому начисление взносов зависело от того, оформлен с руководителем - единственным учредителем трудовой договор или нет.

Суды по данному вопросу приходили к выводу, что совпадение в одном лице работника и представителя работодателя не является препятствием для заключения трудового договора (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-4242/2009(10610-А27-25), ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2009 N А21-6551/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.06.2009 N 6597/09), ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2009 N А32-5056/2008-13/90, ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2009 N А11-6094/2008-К2-21/426, ФАС Дальневосточного округа от 05.08.2009 N Ф03-3639/2009).

Однако была и противоположная позиция. Так, Роструд считал, что подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и от имени работодателя не допускается (Письмо от 28.12.2006 N 2262-6-1). Такого же мнения придерживался и Минздравсоцразвития России. Чиновники поясняли, что в данном случае учредитель является единоличным исполнительным органом, что оформляется соответствующим решением. А его деятельность по управлению организацией осуществляется без заключения какого-либо договора, в том числе и трудового (Письмо Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 N 22-2-3199).

Если следовать этому подходу, то при отсутствии трудового договора выплаты в пользу руководителя не облагались взносами на обязательное социальное страхование, поскольку не отвечали определению объекта обложения (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

Отметим, что аналогичное мнение ранее высказывал и Минфин России в отношении ЕСН (Письма от 03.11.2009 N 03-04-06-02/79, от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13 (направлено для применения в работе нижестоящими налоговыми органами Письмом ФНС России от 16.09.2009 N ШС-17-3/168@)).

Примечание

Подробнее с данным вопросом вы можете ознакомиться в разд. 1.3.1.4 "Когда объекта налогообложения не возникает" Практического пособия по ЕСН (до 2010 года).

В случае когда трудовой с учредителем оформлялся, выплаты в его пользу нужно было облагать страховыми взносами.

10.4. ОБЛАГАЮТСЯ ЛИ СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ

ВЫПЛАТЫ (ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ, ПРЕМИИ) В ПОЛЬЗУ

ЧЛЕНОВ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ (НАБЛЮДАТЕЛЬНОГО СОВЕТА)

И РЕВИЗИОННОЙ КОМИССИИ?

Совет директоров (наблюдательный совет) - орган управления коммерческой организации (например, общества с ограниченной ответственностью, акционерного общества), который решает определенные вопросы общего руководства компанией (п. 2 ст. 32 Федерального закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Компетенция совета директоров устанавливается уставом общества в соответствии с положениями Закона N 14-ФЗ или Закона N 208-ФЗ соответственно (ст. 65 Закона N 208-ФЗ, п. 2.1 ст. 32 Закона N 14-ФЗ).

Для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью в обществах создаются ревизионные комиссии (назначается ревизор) (ст. 47 Закона N 14-ФЗ, ст. 85 Закона N 208-ФЗ).

Членов совета директоров (наблюдательного совета) и ревизионной комиссии (ревизора) избирает общее собрание участников (акционеров) общества. Оно также может принять решение о выплате указанным лицам вознаграждений и (или) компенсации расходов, связанных с исполнением возложенных обязанностей <1> (п. 2 ст. 64, абз. 2 п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ, абз. 5 п. 2 ст. 32 Закона N 14-ФЗ).

--------------------------------

<1> Отметим, что выплата вознаграждений и (или) компенсаций членам ревизионной комиссии (ревизору) общества с ограниченной ответственностью прямо законодательством не предусмотрена. Однако это не запрещает общему собранию участников ООО принять такое решение (п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Если организация производит выплаты в пользу членов совета директоров (наблюдательного совета) или ревизионной комиссии (ревизора), возникает вопрос: нужно ли при этом начислять взносы на обязательное социальное страхование?

В общем случае ответ отрицательный. Ведь страховые взносы начисляются на выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), авторским и лицензионным договорам (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Члены совета директоров и ревизионной комиссии, как правило, не нанимаются обществом на выполнение работы, а избираются им и получают выплаты на основании решения общего собрания участников (учредителей).

Контролирующие органы придерживаются такого же мнения (Письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19 (п. 6), от 07.05.2010 N 1145-19, от 01.03.2010 N 421-19) <2>.

--------------------------------

<2> Указанные разъяснения были даны до 2011 г. Напомним, что в то время в объект обложения страховыми взносами включались выплаты по трудовым и гражданско-правовым, а также по авторским и лицензионным договорам (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Однако полагаем, что выводы чиновников актуальны и в настоящее время.

В то же время организации иногда заключают с членами совета директоров или ревизионной комиссии гражданско-правовые или трудовые договоры. На вознаграждение, выплаченное по таким договорам, следует начислять страховые взносы в общем порядке (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Однако если по договору общество компенсирует членам совета директоров или ревизионной комиссии расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей, то на эти суммы не нужно начислять страховые взносы (п. п. "ж", "и" ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

В заключение отметим, что Президиум ВАС РФ высказал мнение, что вознаграждение членов совета директоров, которое произведено на основании п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ, должно быть квалифицировано как выплата по гражданско-правовому договору (п. 2 Приложения к Информационному письму от 14.03.2006 N 106 <3>). Если следовать такому подходу, то на суммы вознаграждения членов совета директоров нужно начислять страховые взносы (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Однако согласно арбитражной практике территориальные органы государственных внебюджетных фондов, как правило, разделяют позицию, высказанную в приведенных выше Письмах Минздравсоцразвития России, и считают, что рассматриваемые выплаты страховыми взносами не облагаются. А в тех случаях, когда споры по данному вопросу все-таки возникают, судьи поддерживают страхователей и указывают, что на выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии страховые взносы начислять не нужно (см., например, Постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012 N 06АП-971/2012, от 02.04.2012 N 06АП-753/2012).

--------------------------------

<3> Указанное Информационное письмо было выпущено в период действия ЕСН. Однако выводы судей относительно квалификации рассматриваемых выплат и в настоящее время могут оказать влияние на правоприменительную практику.