3.3. Выплаты и иные вознаграждения, которые не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование

Некоторые выплаты работодателей в пользу физических лиц не облагаются страховыми взносами. И вот почему.

Во-первых, некоторые из них просто не входят в объект обложения страховыми взносами.

Во-вторых, часть вознаграждений физическим лицам специально освобождена Законом N 212-ФЗ от начисления страховых взносов.

Рассмотрим эти группы подробнее.

Итак, объектом обложения страховыми взносами не являются:

1) выплаты физическому лицу, производимые за рамками трудовых отношений или гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг), а также авторских и лицензионных договоров. Это следует из ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.

К таким выплатам, например, относятся:

- вознаграждения, которые выплачивает адвокатское образование адвокатам за выполнение функций председателя Президиума коллегии адвокатов или его заместителя;

- материальная помощь членам семьи умершего работника (Письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 N 426-19);

- выплаты членам совета директоров по решению общего собрания участников общества (акционеров) (Письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19 (п. 6), от 07.05.2010 N 1145-19, от 01.03.2010 N 421-19);

- кооперативные выплаты пайщикам на основании решения общего собрания потребительского общества (Письмо Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 N 2622-19);

- оплата труда и иные выплаты, которые начислены после смерти работника. Минтруд России обращает внимание на то, что в связи со смертью работника прекращается трудовой договор. Кроме того, чиновники указывают, что данное лицо уже не сможет получить страховое обеспечение, т.е. не будет реализована главная цель системы обязательного социального страхования (Письмо Минтруда России от 20.02.2013 N 17-3/292);

2) выплаты, осуществляемые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или вещных прав на имущество (имущественные права), а также по договорам передачи имущества в пользование (ч. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Например, это выплаты по договорам купли-продажи, аренды, ссуды, займа и т.п. Данный подход подтверждается разъяснениями контролирующих органов (Письма Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 N 2622-19, от 21.05.2010 N 1283-19, от 17.05.2010 N 1212-19, ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Однако, по мнению чиновников, если впоследствии работодатель простит работнику часть долга по гражданско-правовому договору (например, по договору займа или ссуды), на нее нужно начислить страховые взносы (Письма Минздравсоцразвития России от 21.05.2010 N 1283-19, от 17.05.2010 N 1212-19, ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

Заметим, что стоит обращать внимание на договоры, которые сопровождаются оказанием услуг. К примеру, договор аренды транспортных средств может предусматривать условие о предоставлении услуг по вождению и технической эксплуатации.

Ранее в отношении ЕСН контролирующие органы разъясняли, что в такой ситуации ту часть вознаграждения по договору, которая составляет оплату за услуги, нужно выделять самостоятельно, и следовательно, облагать единым социальным налогом (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-06-02/73). Не исключено, что аналогичную позицию контролирующие органы будут занимать и по страховым взносам;

3) выплаты, начисленные иностранному гражданину или лицу без гражданства на основании (ч. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ):

- трудового договора, согласно которому местом работы лица является обособленное подразделение российской организации за пределами РФ;

- гражданско-правового договора на выполнение работ или оказание услуг, исполнение которого происходит за пределами территории РФ.

Например, организация "Бета" приобрела в Австрии офисное здание, в котором планирует разместить свой филиал. Для проведения работ по озеленению территории, прилегающей к зданию, организация наняла ландшафтного дизайнера - гражданина Австрии. С ним был заключен гражданско-правовой договор. Вознаграждение по нему страховыми взносами не облагается;

4) выплаты на возмещение расходов добровольца, производимые в рамках исполнения гражданско-правового договора, заключенного в соответствии со ст. 7.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (ч. 5 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Исключение составляют расходы на питание в размере, превышающем нормы суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ: они включаются в объект обложения страховыми взносами.

Примечание

Часть 5 ст. 7 Закона N 212-ФЗ действует с 7 января 2011 г. (ст. 2 Федерального закона от 23.12.2010 N 383-ФЗ, ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ). По нашему мнению, рассматриваемые суммы не должны были облагаться страховыми взносами и до указанной даты. Основание - пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

С нормами суточных, установленными п. 3 ст. 217 НК РФ, вы можете ознакомиться в разд. 15.3 "Как облагаются НДФЛ суточные в составе командировочных расходов. Нормы возмещения суточных при командировках" Практического пособия по НДФЛ;

5) выплаты, производимые в связи с подготовкой к проведению XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи и включающие (ч. 6 ст. 7 Закона N 212-ФЗ):

а) оплату следующих расходов волонтеров, которая предоставляется им в связи с исполнением гражданско-правовых договоров, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 01.12.2007 N 310-ФЗ:

- расходов на оформление и выдачу виз, приглашений и иных аналогичных документов;

- стоимости проезда, проживания, питания, обучения;

- стоимости услуг связи, транспортного обеспечения;

- стоимости лингвистического сопровождения;

- стоимости сувенирных изделий, содержащих символику XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи;

б) суммы страховых премий (страховых взносов) по договорам страхования, заключенным в пользу указанных лиц. В том числе к ним относятся страховые премии (страховые взносы) по видам страхования, установленным соглашением, которое заключено Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и г. Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи.

Обратите внимание!

Часть 6 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, устанавливающая, что вышеуказанные выплаты не относятся к объекту обложения страховыми взносами, введена п. 1 ст. 1 Федерального закона от 03.06.2011 N 117-ФЗ. Данные изменения вступили в силу 6 июня 2011 г.

Положения ч. 6 ст. 7 Закона N 212-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г., и применяются до 1 января 2017 г. (ч. 2 ст. 2 Закона N 117-ФЗ);

6) выплаты, которые производятся в связи с подготовкой и проведением XXVII Всемирной летней универсиады 2013 г. в г. Казани и включают (ч. 7 ст. 7 Закона N 212-ФЗ):

а) оплату следующих расходов волонтеров, которая предоставляется им в связи с исполнением гражданско-правовых договоров, заключаемых с автономной некоммерческой организацией "Исполнительная дирекция XXVII Всемирной летней универсиады 2013 года в г. Казани":

- расходов на оформление и выдачу виз, приглашений и иных аналогичных документов;

- стоимости проезда, проживания, питания, обучения, услуг связи, транспортного обеспечения;

- стоимости лингвистического сопровождения;

- сувенирных изделий, содержащих символику XXVII Всемирной летней универсиады 2013 г. в г. Казани;

б) суммы страховых премий (страховых взносов) по договорам страхования, заключенным в пользу указанных лиц. В том числе к ним относятся страховые премии (страховые взносы) по видам страхования, установленным договором об основных компетенциях, который заключен Международной федерацией студенческого спорта с Российским студенческим спортивным союзом, Правительством Республики Татарстан и мэрией г. Казани на проведение XXVII Всемирной летней универсиады 2013 г. в г. Казани.

Обратите внимание!

Часть 7 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, устанавливающая, что вышеуказанные выплаты не относятся к объекту обложения страховыми взносами, введена п. 2 ст. 1 Федерального закона от 03.06.2011 N 117-ФЗ. Данные изменения вступили в силу 6 июня 2011 г.

Положения ч. 7 ст. 7 Закона N 212-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г., и применяются до 31 декабря 2013 г. (ч. 3 ст. 2 Закона N 117-ФЗ);

7) выплаты, производимые в связи с подготовкой и проведением в РФ чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г. (ч. 8 ст. 7 Закона N 212-ФЗ):

а) выплаты иностранным гражданам и лицам без гражданства по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, которые заключаются с FIFA ((Federation Internationale de Football Association), дочерними организациями FIFA, Организационным комитетом "Россия-2018", дочерними организациями Организационного комитета "Россия-2018";

б) выплаты волонтерам по гражданско-правовым договорам, которые заключены с FIFA, дочерними организациями FIFA, Организационным комитетом "Россия-2018" и предметом деятельности которых является участие в мероприятиях, предусмотренных Федеральным законом от 07.06.2013 N 108-ФЗ, на возмещение (оплата) следующих расходов, связанных с исполнением указанных договоров:

- расходов на оформление и выдачу виз, приглашений и иных аналогичных документов;

- стоимости проезда, проживания, питания, спортивной экипировки, обучения;

- стоимости услуг связи, транспортного обеспечения, лингвистического сопровождения;

- стоимости сувенирных изделий, содержащих символику чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г., Кубка конфедераций FIFA 2017 г.

Обратите внимание!

Часть 8 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, устанавливающая, что указанные выше выплаты не относятся к объекту обложения страховыми взносами, введена Законом N 108-ФЗ (ст. 56 Закона N 108-ФЗ). Данные изменения вступили в силу 7 июня 2013 г. (ч. 1 ст. 58 Закона N 108-ФЗ).

Отметим, что до 2011 г. страховые взносы также не нужно было начислять на некоторые гарантированные выплаты работникам, произведенные работодателями на основании закона. Например, это выплаты, связанные с выполнением государственных или общественно значимых обязанностей, а также выплаты, направленные на поддержку отдельных категорий работников в трудной жизненной ситуации. Поскольку такие выплаты, как правило, в трудовых договорах не упоминаются, они не соответствуют определению объекта обложения страховыми взносами, действовавшему в 2010 г. (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). К таким выплатам относятся:

- средний заработок работникам-донорам за дни сдачи крови и дни отдыха в связи с этим (ст. 186 ТК РФ, Письма Минздравсоцразвития России от 27.05.2010 N 1354-19, от 19.05.2010 N 1239-19, от 17.05.2010 N 1212-19, ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260 (п. 1));

- средний заработок за время призыва работника на военные сборы (ст. 170 ТК РФ, п. п. 1 - 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе", Письма Минздравсоцразвития России от 27.05.2010 N 1354-19, от 19.05.2010 N 1239-19, ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260 (п. 3));

- средний заработок работающим беременным женщинам за дни прохождения ими обязательного диспансерного обследования (ч. 3 ст. 254 ТК РФ, Письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19);

- оплата дополнительных выходных дней, которые предоставляются одному из работающих родителей для ухода за детьми-инвалидами (абз. 1 ст. 262 ТК РФ, Письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19), и т.п.

Заметим, что до 2010 г. относительно налогообложения указанных выплат ЕСН Минфин России занимал аналогичную позицию (Письма от 15.12.2009 N 03-04-06-02/92, от 23.11.2009 N 03-04-06-02/85, от 10.11.2009 N 03-04-05-02/13, от 15.05.2009 N 03-04-06-02/36, от 27.05.2008 N 03-04-07-02/11, от 13.06.2007 N 03-04-06-01/184).

Обратите внимание!

С 2011 г. на перечисленные выплаты страховые взносы начислять нужно. К такому выводу пришел Минздравсоцразвития России в Письме от 15.03.2011 N 784-19. По мнению чиновников, указанные выплаты производятся в рамках трудовых отношений и, следовательно, отвечают определению объекта обложения, действующему с 1 января 2011 г. (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).

В то же время у судей может быть и иная точка зрения. Так, ФАС Уральского округа указал, что оплата дополнительных дней отдыха для ухода за ребенком-инвалидом имеет характер государственной поддержки и не относится ни к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей, ни к материальной выгоде. А значит, взносы на указанную сумму не начисляются (Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2012 N Ф09-12354/12).

Теперь поговорим о тех вознаграждениях физическим лицам, которые прямо освобождены от обложения страховыми взносами. Их перечень приведен в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

К ним, в частности, относятся:

- государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

- командировочные расходы, в том числе суточные (ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

- расходы членов совета директоров или членов другого аналогичного органа компании в связи с прибытием для участия в его заседании (ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

- компенсации, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Примечание

Данное освобождение не распространяется, а, следовательно, страховые взносы начисляются:

- на денежные выплаты за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда (кроме возмещения стоимости молока и иных равноценных пищевых продуктов);

- на суммы в иностранной валюте взамен суточных, которые выплачивают российские судоходные компании членам экипажей судов заграничного плавания;

- на выплаты в иностранной валюте, которые компании производят личному составу экипажей российских воздушных судов, которые совершают международные рейсы.

Это следует из абз. 2, 3 пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ;

- компенсации расходов физического лица, понесенных им в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

- возмещение расходов работника по уплате процентов по кредиту на приобретение или строительство жилья (п. 13 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

- другие выплаты, указанные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Заметим, что перечень вознаграждений, которые не облагаются страховыми взносами, во многом совпадает с теми выплатами, на которые до 1 января 2010 г. не начислялся ЕСН (ст. 238 НК РФ). Вместе с тем есть и новшества. Назовем некоторые из них:

- страховые взносы начисляются на компенсацию за неиспользованный отпуск, которая выплачивается увольняемым работникам (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

- не облагаются страховыми взносами компенсации, связанные с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников, если такие компенсации предусмотрены законодательством (пп. "е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

- единовременная материальная помощь работникам при рождении ребенка не облагается страховыми взносами, если выплачивается в течение первого года его жизни и не превышает 50 000 руб. на одного ребенка (пп. "в" п. 3 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ);

- все работодатели независимо от источников финансирования вправе не начислять страховые взносы на суммы материальной помощи работникам в пределах 4000 руб. на одно лицо за календарный год (п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Отметим, что с 2012 г. перечень необлагаемых выплат изменен. Из него исключены выплаты по трудовым договорам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ, если они соответствуют следующим условиям (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, ч. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ, п. 2 ст. 3, п. 4 ст. 6 Закона N 379-ФЗ):

а) выплата произведена:

- по трудовому договору, заключенному на неопределенный срок

либо

- по срочным трудовым договорам, общая продолжительность которых в течение года не менее шести месяцев.

Примечание

Данное условие действует с 1 января 2013 г. (п. 3 ст. 3, ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 03.12.2012 N 243-ФЗ). В 2012 г. облагались взносами выплаты временно пребывающим в РФ иностранцам и лицам без гражданства по трудовым договорам, заключенным на неопределенный срок, или по срочным трудовым договорам, заключенным на срок не менее шести месяцев (п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ);

б) работник, в пользу которого она осуществлена, не относится к категории высококвалифицированных сотрудников.

На сумму таких выплат страхователи должны начислять страховые взносы в ПФР (п. 1 ст. 7, ч. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ).

Напомним, что в 2011 г. (а также в 2010 г.) необлагаемыми признавались все виды выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории РФ (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). А после вступления в силу изменений, предусмотренных Законом N 379-ФЗ, к ним относятся только те из них, которые начислены (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, ч. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ):

- с 1 января 2013 г. - по срочным трудовым договорам с работниками, если они не являются высококвалифицированными специалистами и заключили один или несколько срочных трудовых договоров общей продолжительностью менее шести месяцев в течение календарного года (п. 3 ст. 3, ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 03.12.2012 N 243-ФЗ);

- в 2012 г. - по трудовому договору, заключенному на срок менее шести месяцев с работником, не относящимся к категории высококвалифицированных специалистов (п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ);

- по трудовому договору с работником, признаваемым высококвалифицированным специалистом, - независимо от срока заключения такого договора;

- по гражданско-правовому договору.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в гл. 18 "Как облагаются страховыми взносами выплаты работникам-иностранцам".

Большинство выплат, которые значатся в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, не облагаются страховыми взносами по всем видам обязательного социального страхования.

Вместе с тем есть и такие, на которые не нужно начислять лишь страховые взносы какого-либо вида. Например, на отдельные выплаты не нужно начислять только страховые взносы на ОПС или только взносы по нетрудоспособности и материнству. Они указаны соответственно в п. п. 1 и 2 ч. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

На все иные выплаты, которые относятся к облагаемому объекту и не поименованы в данной статье, начисляются страховые взносы.

Необходимо отметить, что контролирующие органы обращают особое внимание на выплаты, которые не облагаются страховыми взносами. Их наличие может послужить основанием для проведения выездной проверки органами ПФР и ФСС РФ (Приложение к Письму ПФР N ТМ-30-24/13848, ФСС РФ N 02-03-08/13-2872 от 21.12.2010).

Примечание

Подробнее о том, по каким признакам контролирующие органы отбирают страхователей для проведения выездных проверок, вы можете узнать в разд. 1.3.2 "Критерии отбора страхователей для включения в план проведения совместных выездных проверок органами ПФР и ФСС РФ".