Накладные расходы подрядчика, учтенные на счёте 26 «Общехозяйственные расходы» по окончании отчетного периода полностью включаются в затраты по производству строительно-монтажных работ следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет счёта 20 «Основное производство» Кредит счёта 26 «Общехозяйственные расходы».

Внутри счёта 20 «Основное производство» эти расходы подлежат распределению между видами работ: строительными и монтажными пропорционально их сметной величине. Для определения сметной величины накладных расходов в выполненных строительных и монтажных работах необходимо располагать:

–нормами накладных расходов, предназначенных для определения стоимости строительства;

–базовой суммой для исчисления сметной величины накладных расходов, зависящей от порядка их лимитирования, согласно которому накладные расходы по строительным работам и монтажу металлоконструкций устанавливаются в процентах от суммы прямых затрат, а по монтажу оборудования и части электромонтажных работ – от суммы оплаты труда рабочих.

4.3. Учёт сдачи выполненных строительно-монтажных работ

Результаты работы у подрядных строительно-монтажных организаций оформляются первичными учётными документами, утверждёнными постановлением Госкомстата России от 11. 11. 99 № 100 и от 30. 10. 97 № 71а.

Утверждённые Госкомстатом России формы первичных учётных документов должны использоваться всеми организациями, осуществляющими строительную деятельность.

Для оформления сдачи-приёмки работ применяется форма № КС-2 «Акт приемки выполненных работ», которая составляется на основании данных формы № КС-6а «Журнал учёта выполненных работ» и формы № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат». Приведённые в Акте приёмке выполненных работ (форма № КС-2) физические объёмы работ используются при списании израсходованных на производство работ строительных материалов в сопоставлении с нормами их расхода. Справке по форме № КС-3 применяется для расчётов заказчика с подрядчиком за выполненные работы.

С 1 января 2009 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учёту 2/2008 "Учёт договоров строительного подряда" (Приложение А). Применять ПБУ 2/2008 обязаны юридические лица, выступающие в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного

57

подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчётного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы.

ПБУ 2/2008 распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по восстановлению зданий, сооружений, судов, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчётного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчётные годы.

Если подрядчик выполняет работы по "недлительному" договору внутри одного отчётного года (например, с февраля по октябрь), правила этого ПБУ не применяются, учёт ведётся в соответствии с общим порядком признания доходов и расходов, а именно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

ПБУ 2/2008 введено новое понятие "не предъявленная к оплате начисленная выручка", которое очень точно иллюстрирует новый принцип отражения доходов подрядчика в учёте и отчётности. Действительно, на конец каждого отчётного месяца бухгалтер должен именно начислить (то есть рассчитать, используя правила арифметики) выручку по каждому договору без привязки к факту передачи заказчику результатов СМР и перехода к нему рисков. Кроме того, обязанность начисления выручки у подрядчика не корреспондирует с возникновением у заказчика обязанности уплатить соответствующую сумму исполнителю.

На практике к счёту 46 "Выполненные этапы по незавершённым работам" могут быть открыты субсчета 46-1 "Выполненные этапы" и 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка". Бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Дебет счёта 46-2 Кредит счёта 90-1

– признана выручка по договору подряда;

Дебет счёта 90-2 Кредит счёта 20

–списана признанная по договору сумма расходов;

Дебет счёта 62 Кредит счёта 46-2

–выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных

работ.

Вбалансе развёрнуто показывается разница между не предъявленной к оплате заказчикам величиной начисленной выручки, которая учтена при формировании финансового результата в предыдущих или в текущем отчётном периоде, и суммой выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам.

58

По сути, это разница между суммами, отражёнными в течение отчётного периода по дебету счёта 46, субсчёт «Не предъявленная к оплате начисленная выручка», и суммами, учтёнными за отчётный период по кредиту этого же субсчёта. Подобная разница определяется отдельно по каждому договору подряда.

Если по данному договору обороты по дебету счёта 46, субсчёт «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» превышают обороты по кредиту этого же субсчёта, то выявленная разница отражается в бухгалтерской отчётности в качестве актива, именуемого аналогично – «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Если по договору подряда кредитовые обороты по указанному субсчёту счёта 46 больше дебетовых, выявленная разница отражается в балансе в качестве обязательства. Это обязательство может возникнуть, если, к примеру, подрядчик предъявил заказчику счёт на оплату суммы, превышающей величину ранее признанной в бухгалтерском учёте выручки по договору.

ПБУ 2/2008 регламентирует порядок отражения в учёте суммы ожидаемых убытков. Такие убытки появляются, если у подрядчика на отчётную дату возникают сомнения в поступлении от заказчика тех или иных платежей по договору. В ПБУ 2/2008 рассматриваются два вида ожидаемых убытков:

1)суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей, ранее включённые в состав выручки по договору, которые могут быть не получены от заказчика (п. 22 и 23);

2)суммы документально подтверждённых расходов по договору, не возмещаемых заказчиком (п. 24).

Корректировка выручки по договору производится, только если у подрядчика есть уверенность, что суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей будут признаны заказчиком,

В пункте 23 ПБУ 2/2008 говорится, что величину ожидаемого убытка нужно признавать в бухгалтерском учёте независимо от того, на какой стадии выполнения договора появился подобный убыток.

Рассмотрим первый вид ожидаемого убытка. Согласно п. 8 и 9 ПБУ 2/2008, суммы претензий и поощрительных платежей, выставленные заказчику по условиям договора подряда, увеличивают сумму признаваемой выручки. Суммы отклонений могут либо увеличивать, либо уменьшать сумму выручки.

Вполне возможно, что после отражения суммы отклонений, претензий либо поощрительных платежей в составе выручки по договору у подрядчика появятся сомнения в получении этих платежей. Если такая неопределенность существует на отчётную дату, то подрядчик, согласно п. 22 и 23 ПБУ 2/2008, должен отразить эти суммы в составе расходов по обычным видам деятельности (т.е. по дебету счета 90). При этом выручку по договору, признанную в предыдущие отчётные периоды, уменьшать не следует.

59

Допустим, подрядчик в марте заключил договор подряда на осуществление работ по строительству. Срок действия договора — три года. Подрядчик определял сумму выручки и расходов по договору способом «по мере готовности». В марте выручка по договору была определена в сумме 4 500 000 руб., а сумма расходов по договору — 3 200 000 руб.

Вапреле предъявлена заказчику к оплате претензия за задержку оплаты строительных работ в сумме 500 000 руб. На сумму выставленной претензии была увеличена сумма выручки по договору.

Вмае от заказчика было получено уведомительное письмо, в котором приводились обоснования для уменьшения суммы выставленной претензии до 300 000 руб. В связи с этим в мае признана сумма в 200 000 руб. (500 000 руб. - 300 000 руб.), на которую уменьшалась претензия, ожидаемым убытком.

Вбухгалтерском учёте подрядчика отражены такие записи:

в марте:

Дебет счёта 46-2 Кредит счёта 90

–4 500 000 руб. — отражена сумма выручки по договору подряда за I квартал;

Дебет счёта 90 Кредит счёта 20

–3 200 000 руб. — отражены расходы по договору, признанные за I квартал;

вапреле:

Дебет счёта 46-2 Кредит счёта 90

– 500 000 руб. — увеличена выручка по договору на сумму претензии, выставленной заказчику;

в мае:

Дебет счёта 90 Кредит счёта 46-2

– 200 000 руб. — отражена сумма ожидаемого убытка, возникшего из-за отказа заказчика оплачивать часть претензии.

Вторая разновидность ожидаемых убытков касается расходов, признанных в предыдущие отчётные периоды в бухгалтерском учёте подрядчика. У подрядчика сумма документально подтвержденных расходов превышает сумму признанной выручки по договору, а заказчик не возмещает эти расходы. В пункте 24 ПБУ 2/2008 указывается, что выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки является для подрядчика ожидаемым убытком. Эта сумма превышения признаётся в соответствующем отчётном периоде.

Корректировка финансового результата на сумму выявленного превышения расходов над выручкой не делается. В отчёте о прибылях и убытках по данному договору подряда будет сформирован убыток.

Таким образом, сумма признанных затрат, фактически осуществленных подрядчиком, отражается в соответствующем отчётном периоде в составе расходов по договору, пусть даже она превышает сумму признанной выручки.

60

Выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчётную дату может быть достоверно определён.

Суть данного способа: выручка и расходы по договору определяются исходя из подтверждённой организацией степени завершённости работ по договору на отчётную дату и признаются в отчёте о прибылях и убытках в тех же отчётных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Способ "по мере готовности" предполагает, что подрядчик может использовать следующие методы определения степени завершённости работ по договору на отчётную дату (п. 20 ПБУ 2/2008):

–по доле выполненного на отчётную дату объёма работ в общем объёме работ по договору (например, путём экспертной оценки объёма выполненных работ или путём подсчёта доли, которую составляет объём выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объёме работ по договору);

–по доле понесённых на отчётную дату расходов в расчётной величине общих расходов по договору (например, путём подсчёта доли понесённых расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчётной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Пример 10 Организация является подрядчиком на строительство автодороги. Цена

договора определена в размере 944 млн руб. (в том числе НДС – 144 млн руб.). По состоянию на последнее число первого отчётного месяца подрядчик осуществил расходы в сумме 50 млн руб. Расчётная величина общих расходов по договору равна 700 млн руб., включая 55 млн руб. первого месяца выполнения работ.

Доля фактически понесённых расходов, относящихся к выполненным работам, в общей расчётной сумме расходов по договору составляет 7,1942% (50 / (50 + 700 - 55) млн руб. x 100%). Следовательно, размер выручки по договору, подлежащей признанию в отчётном месяце, равен 67 913 248 руб. (944 млн руб. x 7,1942%). Таким образом, в форме № 2 "Отчёт о прибылях и убытках" будет отражён доход в размере 57 553 600 руб. (67 913 248 руб. / 118 x 18%).

Принципы отражения операций по договору строительного подряда в бухгалтерском учёте заключаются в следующем:

61