Основными задачами бухгалтерского учёта долгосрочных инвестиций являются:

– своевременное, полное и достоверное отражение всех производственных

–обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;

–правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в

действие и приобретённых объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;

–осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

1.2. Субъекты инвестиционно-строительной деятельности

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, застройщики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлечённых средств в соответствии с законодательством РФ. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности.

Заказчики – уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Согласно ст.3 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом согласно законодательству РФ.

Подрядчики – физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту, заключаемым с заказчиками работ по правилам ГК РФ. На стороне подрядчика могут выступать любые физические или юридические лица, которые

8

по заданию заказчика осуществляют работы по реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства в срок, в соответствии с проектно-сметной документацией. Подрядчиками могут быть строительные, строительно-монтажные, проектно-строительные и другие организации, действующие в сфере строительного производства, а также гражданепредприниматели. Вместе с тем п. 2 ст. 52 ГК РФ установлены ограничения для подрядчиков: если работы по строительству, реконструкции, капитальному ремонту оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, такие работы могут выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к указанным видам работ.

Под застройщиком в силу ст. 1 ГК РФ понимается физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Когда речь идёт о долевом строительстве многоквартирных жилых домов, под застройщиком понимается юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающее денежные средства участниковдольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Организация вправе совмещать функции двух и более субъектов инвестиционной деятельности, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.

Застройщик, являясь собственником или арендатором земельного участка, принимает решение о строительстве и способе его осуществления. Он может быть единственным субъектом строительной деятельности, если самостоятельно выполняет все функции (финансирует, организует строительство и выполняет строительные работы). В этом случае застройщик учитывает на своём балансе понесённые расходы и законченный строительством объект, который может быть предназначен для использования в собственной предпринимательской деятельности либо для продажи.

Нередко застройщик осуществляет инвестиции и организует и контролирует строительство, а для выполнения работ привлекает одного или нескольких подрядчиков. Если один из подрядчиков наделён правом привлекать к исполнению своих обязанностей других лиц, его именуют генеральным

9

подрядчиком, а последних – субподрядчиками. Субподрядчик, в свою очередь, также может привлечь других лиц к выполнению возложенного на него объёма работ (полностью или частично).

По общему правилу, генподрядчиком является организация, принявшая на себя обязательство осуществить строительство (реконструкцию, капитальный ремонт) объекта, являющегося для застройщика конечной целью. При этом не имеет значения, будет данная организация привлекать субподрядчиков или все работы выполнит собственными силами. В первом случае заключается договор подряда между генподрядчиком и подрядной организацией (Приложение Б). Иными словами, если предметом договора между застройщиком и подрядчиком является строительство всего объекта, такой подрядчик для застройщика будет являться генподрядчиком.

Следующая ситуация. Застройщик лишь финансирует проект, привлекая не только генподрядчика, но и заказчика, который организует и контролирует строительство объекта. Если объём переданных застройщиком заказчику функций ограничивается только техническим контролем и надзором за ходом строительства, такого заказчика именуют техническим. Если заказчик вправе привлекать к строительству третьих лиц, то такой заказчик называется полным. Полный заказчик действует от своего имени, но в интересах и за счёт застройщика.

Застройщик может привлечь к участию в проекте инвестора – лицо, финансирующее строительство за счёт собственных или заёмных средств. Инвесторы не организуют строительство и не выполняют работы. Как правило, основной целью участия их в строительстве является увеличение собственных капитальных вложений (соответствующая доля готового объекта будет зачислена в состав основных средств) либо получение доли объекта для последующей перепродажи. Вместе с тем инвестор может уступить свои права другому лицу, не дожидаясь окончания строительства (передача имущественных прав).

10

2. УЧЁТ У ИНВЕСТОРА

Согласно п. 2 ст. 4 Закона № 39-ФЗ, как уже было сказано выше, инвесторами признаются юридические или физические лица, объединения юридических лиц, созданные на основе договора о совместной деятельности, государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие капитальные вложения.

Другими словами, инвестор – это тот, кто платит деньги и «заказывает музыку» (то есть объект основных средств).

Инвестирование средств в строительство объекта основных средств по своей сути представляет собой приобретение данного объекта с предварительной оплатой, занимающее длительный промежуток времени.

Однако, с другой стороны, договор, который заключает инвестор с заказчиком, ближе всего, по нашему мнению, к агентскому договору.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ в соответствии с заключённым агентским договором агент обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала определённые действия от своего имени и за счёт принципала.

По поручению инвестора заказчик обязуется построить и передать инвестору введённый в эксплуатацию (или готовый к вводу) объект основных средств. Строительство ведётся за счёт инвестора и от имени заказчика.

В соответствии со ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определён исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги.

Договором инвестирования сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком, может быть определена по-разному.

Однако в любом случае для инвестора стоимость построенного для него объекта будет определяться исходя из суммы средств, уплаченных заказчику, вне зависимости от того, выделена она или нет в договоре вознаграждения заказчика.

11

2.1. Порядок отражения в учёте затрат на строительство объекта за счёт собственных средств

Собственные источники инвестирования строительства в синтетическом учёте отражаются следующим образом.

Инвестор вносит в качестве вклада в строительство внеоборотные и оборотные активы по балансовой стоимости.

При этом внеоборотные активы учитываются у инвестора как выбытие основных средств, что отражается в учёте следующим образом:

Дебет счёта 02 Кредит счёта 01

–списывается амортизация основных средств

Дебет счёта 91 Кредит счёта 01

–списывается остаточная стоимость вносимых основных средств.

При этом, передав внеоборотные активы на строительство, инвестор должен восстановить по ним «входной» НДС в той части имущества, которая относится к недоамортизированной её стоимости. При этом производится следующая запись:

Дебет счёта 91 Кредит счёта 68

Всоответствии с Инструкцией по применению плана счетов, утверждённой приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция по применению Плана счетов), перечисление средств заказчику отражается проводкой:

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51

– перечислены средства заказчику.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждённого приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн (далее – ПБУ 10/99), предварительная оплата не признаётся расходами в бухгалтерском учёте.

Всоответствии с п. 15 ст. 270 ПК РФ денежные средства или иное имущество, переданные организацией в порядке предварительной оплаты, не признаются расходами и при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, вплоть до приёмки от заказчика построенного объекта (или его готовых к вводу в эксплуатацию очередей – в зависимости от условий заключённого договора) сумма перечисленных заказчику средств будет отражена

вучёте инвестора как предварительная оплата.

Приёмку объектов в эксплуатацию и начисление на них амортизации инвестор может осуществлять после оформления акта приёмки по форме № КС-11. Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется инвестором в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном этими органами. Окончательным документом по приёмки и вводу объекта является акт приёмки законченного строительством объекта приёмочной комиссией по форме № КС-14.

В течение пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, введённого в эксплуатацию, инвестор получает сводный

12

счёт-фактуру по объекту с приложением копий счетов-фактур по выполненным строительно-монтажным работам, полученных заказчиком от поставщиков оборудования, материалов и подрядчиков, копии счёта-фактуры, выписанного заказчиком на оказание услуг по организации строительства, копии платёжных поручений с выписками банка о списании с расчётного счёта заказчика денежных средств.

Полученные сводные счета-фактуры с приложениями инвестор учитывает в журнале учёта полученных счетов-фактур и регистрирует в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по объектам строительства производственного назначения, принятым к учёту инвестором.

Приёмку от заказчика построенного объекта основных средств инвестор в регистрах бухгалтерского учёта должен отразить проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 (76)

–отражена приёмка от заказчика построенного объекта основных средств;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 (76)

–отражена сумма налога на добавленную стоимость по принятому объекту.

Согласно ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимость (построенный

объект основных средств) подлежит государственной регистрации.

В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее – Закон № 122-ФЗ) право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.

Это могут быть документы, подтверждающие право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях – проектно-сметная документация, а также документы, содержащие описание объекта.

Согласно п. 8 Методических рекомендаций по порядку проведения государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утверждённых приказом Минюста России от 01.07.2002 № 184, на государственную регистрацию представляются:

–заявление о государственной регистрации;

–документ об оплате государственной регистрации;

–документы, подтверждающие полномочия представителя право обладателя, в том числе полномочия представителя юридического лиц действовать от имени юридического лица;

–документы, устанавливающие возникновение права;

–план земельного участка и план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера.

13

Представитель юридического лица предъявляет документ, удостоверяющий личность и учредительные документы юридического лица.

Все документы, необходимые для государственной регистрации прав, представляются не менее чем в двух экземплярах, один из которых должен быть подлинником (за исключением актов органов государственной власти и актов органов местного самоуправления). После государственной регистрации прав подлинник должен быть возвращён правообладателю.

Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» ПБУ 6/01, утверждённого приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведённые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, подлежат включению в фактические затраты по сооружению объекта.

Сюда же следует отнести и другие расходы по оформлению документов на регистрацию (оформление доверенности, нотариальное заверение копий всех необходимых документов и др.).

Таким образом, затраты на государственную регистрацию в бухгалтерском учёте будут отражены записями:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 51, 71 и др. – затраты на регистрацию права собственности на принятый от заказчика объект основных средств включены в расходы на его строительство.

При принятии объекта недвижимости к учёту операция отражается следующими записями:

Дебет счёта 01 Кредит счёта 08 – объект принят к учёту.

Согласно п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательном порядке, принимаются к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчёте к счёту учёта основных средств.

2.2.Учёт у инвестора с привлечением заёмных денежных средств

Вслучае привлечения денежных средств по договору банковского кредита или договору займа для осуществления капитальных вложений учёт у инвестора ведётся следующим образом.

Учёт займа и затрат на его обслуживание в регистрах бухгалтерского учёта отражается в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учёту

«Учёт расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/08), утверждённому приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее – ПБУ 15/08).

Получение и использование инвестиционного займа в регистрах бухгалтерского учёта должно быть отражено проводками:

14

Дебет счёта 51 Кредит счёта 67

– поступили средства от заимодателя для инвестирования их в объект капитальных вложений.

Дебет счёта 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит счёта 51

– перечислены средства заказчику, осуществляющему строительство объекта.

Расходы по займам и кредитам отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности в том отчётном периоде, к которому они относятся. Эти расходы признаются прочими расходами за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Встоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся

коплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение (или) изготовление.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа или кредитного договора.

Согласно п. 30 ПБУ 15/08 проценты по кредиту (займу) включаются в фактические затраты по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива при наличии следующих условий:

− расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учёте;

− расходы по займам и кредитам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учёте;

− начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трёх месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Вуказанный период проценты включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты включаются в стоимость инвестиционного

15

актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, в данном случае они включаются в прочие расходы.

Дебет счёта 08 Кредит счёта 67

–начислены проценты по заемным средствам и включены в стоимость инвестиционного актива.

Дебет счёта 91 Кредит счёта 67

–начислены проценты по заёмным средствам и включены в состав прочих расходов.

Если объект фактически введён в эксплуатацию (на нём начато производство продукции, выполнение работ, оказание услуг), но не принят к учёту как

объект основных средств (допустим, ещё не получено свидетельство о регистрации права собственности), то с месяца, следующего за началом фактической эксплуатации инвестиционного актива, проценты по кредиту прекращают включаться в его стоимость.

Передача объекта от заказчика инвестору отражается проводкой:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60

–принят законченный строительством объект основных средств.

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60

–отражён НДС по законченному строительству объекта.

Дебет счёта 60 Кредит счёта 60 субсчёт "Авансы выданные"

– зачёт аванса.

Дебет счёта 91 Кредит счёта 67

–начислены проценты по кредиту с момента передачи объекта от заказчика инвестору до возврата кредита.

Дебет счёта 08 Кредит счёта 51, 71 и др.

–затраты на регистрацию права собственности на принятый от заказчика объект основных средств включены в расходы на его строительство.

Дебет счёта 01 Кредит счёта 08

–объект принят к учёту.

Дебет счёта 67 Кредит счёта 51

–возврат кредитных средств банку.

Всоответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами. При этом расходом считаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (как текущего, так и инвестиционного).

16

3. УЧЁТ У ЗАКАЗЧИКА

Финансирование затрат по капитальному строительству может осуществляться застройщиком за счёт собственных или привлечённых средств.

Собственные средства организации для финансирования капитальных вложений складываются из амортизации находящихся в эксплуатации основных средств, чистой прибыли прошлых лет, инвестируемой собственниками организации в капитальное строительство, уставного и добавочного капитала в части, предназначенной для финансирования капитального строительства. Кроме того, в качестве источника собственных средств для строительства объектов могут быть направлены чрезвычайные доходы, которые могут быть получены в виде страхового возмещения от страховых компаний при возмещении чрезвычайных расходов в связи со стихийными бедствиями и катастрофами в части, превышающей убытки от потери застрахованного имущества. Использование собственных источников на финансирование капитальных вложений в текущем бухгалтерском учёте не отражается; источники финансирования капитальных вложений находят отражение за отчётный год в годовой финансовой отчётности, приложение к балансу (форма № 5).

Привлечённые для финансирования капитального строительства средства отражаются в бухгалтерском учёте организации в разрезе инвесторов. В частности, к привлечённым средствам относятся:

–средства инвесторов по инвестиционным договорам и договорам долевого строительства;

–средства заказчиков при выполнении организацией функций заказчиказастройщика по посредническим договорам;

–заёмные средства, получаемые на возвратной возмездной основе от банковских и иных организаций и физических лиц.

Основными задачами заказчика по управлению инвестиционным проектом являются:

на стадии подготовки инвестиционного проекта:

-выбор площадки для строительства,

-получение всех необходимых разрешений и согласований,

-предварительный отбор проектировщиков, подрядчиков, изготовителей и поставщиков оборудования,

-экспертиза проекта;

на стадии реализации инвестиционного проекта:

-подготовка строительной площадки,

-разработка и утверждение проектно-сметной документации,

17

-выбор (как правило, на конкурсной основе) исполнителей на поставку товара, выполнение работ, оказание услуг в строительстве и заключении договоров,

-поставка предусмотренных договором подряда материальных и иных ресурсов,

-контроль качества работ и приёмка выполненных работ,

-сдача объекта в эксплуатацию,

-передача объектов собственникам или эксплуатирующим организациям,

-контроль качества произведенных работ в период гарантийной эксплуатации.

Перечень функций заказчика в каждом конкретном случае определяется договором инвестирования, заключённым между инвестором и заказчиком, и договором строительного подряда, заключённым между заказчиком и подрядчиком.

Форма договора инвестирования (реализации инвестиционного проекта) ГК РФ не предусмотрена. Ближе всего к договору инвестирования стоит агентский договор.

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ в соответствии с заключённым агентским договором агент обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала определённые действия от своего имени и за счёт принципала.

По поручению инвестора заказчик обязуется построить и передать инвестору введённый в эксплуатацию объект основных средств. Строительство ведётся за счёт инвестора и от имени заказчика.

Всоответствии со ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определён исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги.

Договором инвестирования сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком, может быть определена по-разному. Рассмотрим варианты, встречающиеся чаще всего.

3.1.Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если сумма вознаграждения заказчика в договоре не выделяется

Вэтом случае в заключённом между инвестором и заказчиком договоре на строительство объекта определяется только сумма, которую инвестор платит заказчику за строительство. Проектно-сметная документация составляется таким

18

образом, что затраты по содержанию заказчика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.

Разница между суммой полученных от инвестора средств и размером фактических затрат на строительство объекта и будет вознаграждением заказчика за проделанную им работу.

Поступление средств от инвестора в регистрах бухгалтерского учёта следует отражать проводками:

Дебет счёта 51 (52, 55) Кредит счёта 86

– поступили средства от инвестора на строительство объекта.

Можно отразить получение средств от инвестора и как получение средств от принципала, то есть проводкой:

Дебет счёта 51 (52, 55) Кредит счёта 76.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налоговая база по НДС при выполнении услуг по агентскому договору определяется исходя из суммы вознаграждения (или иного дохода), полученного агентом.

При этом сумма средств, полученных от инвестора, не включается в налоговую базу по НДС.

Затраты на строительство объекта в регистрах бухгалтерского учёта заказчика будут отражаться проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60

–приняты от подрядчика выполненные строительно-монтажные работы (далее – СМР).

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60

–отражён налог на добавленную стоимость по выполненным СМР.

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 (52, 55)

–оплачена подрядчику стоимость принятых от него СМР.

Входе строительства заказчик будет нести расходы на содержание своей организации (аренда офиса, заработная плата и ЕСН сотрудников, износ основных средств и т.д.).

Вбухгалтерском учёте их следует отразить записями:

Дебет счёта 20 Кредит счетов 02, 70, 69, 60, и т.д.

– отражены расходы на содержание организации.

Налог на добавленную стоимость по услугам, связанным с содержанием заказчика (аренда помещения, коммунальные услуги и пр.), подлежит вычету из бюджета в том налоговом периоде, в котором эти услуги были получены.

Передачу построенного объекта инвестору в регистрах бухгалтерского учёта надлежит отразить записями:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08

– списаны фактические затраты на строительство объекта.

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19

19

–передана инвестору сумма налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам на объекте.

Дебет счёта 86 Кредит счёта 90 субсчёт «Продажи»

–выявлена разница между фактическими затратами на строительство объекта и выделенными инвестором на эти цели средствами (выявлена сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком).

Дебет счёта 90 (субсчёт «НДС») Кредит счёта68 субсчёт «Расчёты по НДС»

–отражена сумма налога на добавленную стоимость от полученного вознаграждения.

Дебет счёта 90 субсчёт «Прибыль/убыток от продаж» Кредит счёта 99

–отражён финансовый результат от выполнения инвестиционного договора.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 318 НК РФ все расходы, понесённые организацией, будут делиться на прямые и косвенные. При этом имеются в виду расходы на содержание организации заказчика.

Затраты на строительство объекта, согласно п. 9 ст. 270 НК РФ, не признаются расходами для целей налогообложения прибыли. Их следует считать имуществом (включая денежные средства), переданным агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Заказчик оказывает инвестору услуги по организации строительства объекта.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ для организаций, оказывающих услуги, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершённого производства пропорционально доле незавершённых (или завершённых, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на оказание услуг в общем объёме выполняемых

втечение месяца заказов на оказание услуг.

Если заказчик работает только с одним инвестором, то до момента окончания строительства вся сумма прямых расходов будет учитываться в составе незавершённого производства.

Напомним, что согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам в рассматриваемой ситуации будет относиться только заработная плата (и начисленные отчисления во внебюджетные фонды) сотрудников, непосредственно занятых в процессе организации строительства объекта. Все остальные затраты будут считаться косвенными и относиться на расходы ежемесячно.

Амортизацию оборудования (а у заказчика оно будет только офисным) и стоимость материалов (имеются в виду только материалы, используемые для обеспечения нужд аппаратных работников), безусловно, для целей налогообложения прибыли следует признавать косвенными расходами.

20

Пример 1. Порядок ведения учёта затрат на строительство объекта заказчиком

ООО «Гамма», являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором – ЗАО «Гемма». Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб.,

втом числе НДС – 4 576 271 руб. Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.

Вознаграждение заказчика составляет разницу между суммой, отражённой

вдоговоре, и фактическими затратами на строительство объекта. Сумма

средств, перечисленных подрядчикам за выполнение ими СМР, составила

27 000 000 руб., в том числе НДС — 4 118 644 руб.

Затраты ООО «Гамма» на содержание организации за период строительства объекта (заработная плата сотрудников и ЕСН, амортизация основных средств, аренда помещения и коммунальные услуги и т.д.) составили 1 200 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб. (часть затрат НДС не облагается).

Поступление от инвестора средств на строительство в регистрах бухгалтерского учёта ООО «Гамма» может быть отражено записью:

Дебет счёта 51 (55) Кредит счёта 86 – 30 000 000 руб.

– поступили средства от инвестора на строительство объекта.

По нашему мнению, более приемлемым будет другой вариант, тем более что средства чаще всего перечисляются не одним платежом, а в течение длительного периода (в соответствии с предусмотренным договором графиком).

Вся сумма средств, подлежащая поступлению от инвестора, отражается как средства целевого финансирования, то есть проводкой:

Дебет счёта 76 Кредит счёта 86 – 30 000 000 руб.

– отражены средства, подлежащие поступлению от инвестора для строительства объекта в соответствии с условиями договора.

А уже получение средств согласно графику будет отражаться записями:

Дебет счёта 51 (55) Кредит счёта 76 – на сумму поступивших по данному платежу средств

– отражены средства, поступившие от инвестора для строительства объекта (указывается дата поступления платежа).

Для заказчика договор инвестирования представляет собой агентский договор. В соответствии с п. 1 ст. 151 НК РФ при выполнении работ по агентскому договору налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения (или любого иного дохода) при исполнении договора.

При поступлении денег на счёт заказчика для финансирования строительства определить сумму дохода ещё не представляется возможным.

21

Считать все эти средства авансом и начислять с них НДС в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ не следует, так как по условиям договора сумма затрат на содержание заказчика (то есть сумма причитающегося им к получению дохода) не выделена.

Предположим, что подрядчику перечислено 50% стоимости строительномонтажных работ в качестве аванса. Это перечисление будет отражаться записью:

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 – 13 500 000 руб.

–перечислен аванс подрядчику за выполнение строительно-монтажных работ

(27 000 000 руб. х 50%).

Подписание актов о приёмке выполненных подрядчиком работ и завершение с ним расчётов в учёте следует отразить проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 – 22 881 356 руб.

–приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта.

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 — 4 118 644 руб.

–отражён НДС по выполненным СМР.

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 — 13 500 000 руб.

–погашена задолженность подрядчику за выполненные СМР.

Входе строительства объекта заказчик осуществляет расходы на собственное содержание: аренда помещения, выплата заработной платы сотрудникам, амортизация основных средств и пр.

Эти расходы в регистрах бухгалтерского учёта ежемесячно будут отражаться проводками:

Дебет счёта 20 (26) Кредит счетов 02, 60,70, 69,68,71 и т. д. – 1 110 000 руб.

–отражены расходы ООО «Гамма».

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 90 000 руб.

– отражён НДС, подлежащий перечислению поставщику по полученным услугам в составе расходов ООО «Гамма».

В соответствии со ст. 172 НК РФ в ООО «Гамма» НДС подлежит возмещению из бюджета, что в учёте следует отразить проводкой:

Дебет счёта 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») Кредит счёта 19 – 90 000 руб.

– принят к вычету НДС по полученным и оплаченным услугам.

После окончания строительных работ на объекте заказчик в соответствии с договором передаёт его инвестору.

Для инвестора затраты на строительство объекта (то есть его первоначальная стоимость) включают в себя как стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, так и предусмотренные договором затраты на содержание заказчика.

Заказчик передаёт инвестору построенный объект по стоимости, сформированной на основании принятых от подрядчика строительно-

22

монтажных работ. Затраты на своё содержание в сумме, предусмотренной договором, точнее, в сумме разницы между средствами, полученными от инвестора, и средствами, уплаченными подрядчику за выполненные СМР, представляют собой доход от оказания услуги инвестору.

Разница между суммой полученного дохода и размером затрат определяет финансовый результат заказчика – прибыль или убыток при реализации данного инвестиционного проекта.

Передачу инвестору построенного объекта в регистрах бухгалтерского учёта следует отразить записями:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08 – 22 881 356 руб.

–передан инвестору построенный объект основных средств.

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19 – 4 118 644 руб.

–передан инвестору налог на добавленную стоимость по выполненным подрядчиком СМР.

Дебет счёта 62 Кредит счёта 90 (субсчёт «Выручка) – 3 000 000 руб.

– отражена сумма дохода от реализации инвестиционного проекта.

Дебет счёта 90 (субсчёт «НДС») Кредит счёта 68 (субсчёт «Расчёт по НДС») –

457 627 руб.

– начислен налог на добавленную стоимость от суммы полученного дохода.

Дебет счёта 90 (субсчёт «Себестоимость продаж») Кредит счёта 20 (26)

–1 110 000 руб.

–списаны затраты на содержание организации.

Дебет счёта 90 (субсчёт «Прибыль/убыток от продаж») Кредит счёта 99

–1 432 373 руб.

–выявлен финансовый результат от реализации инвестиционного проекта

(3 000 000 руб. - 457 627 руб. - 1 110 000 руб.).

Дебет счёта 86 Кредит счёта 62 — 3 000 000 руб.

–отражено погашение задолженности инвестора средствами, выделенными на финансирование строительства.

Для целей налогообложения прибыли сумма средств, полученных от инвестора, в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ признаётся средством целевого финансирования и не включается в состав полученных доходов.

Заказчик обязан вести раздельный учёт полученных доходов и произведённых расходов. В противном случае вся сумма полученных им средств может быть признана доходом для целей налогообложения прибыли.

Но по условиям примера сумма дохода заказчика определяется как разница между размером средств, выделенных инвестором, и фактическими затратами на строительство.

23

В этом случае, по нашему мнению, налоговые органы не вправе требовать от заказчика выделять из общей суммы полученных средств сумму вознаграждения и считать её авансом.

Расходы заказчика на содержание своей организации в соответствии со ст. 318 НК РФ будут подразделяться на прямые и косвенные.

К прямым расходам будут относиться затраты на содержание персонала (заработная плата и отчисления во внебюджетные фонды), непосредственно занятого на строительстве объекта. Они будут списаны на расходы в ноябре, когда по условиям примера произойдёт передача объекта инвестору.

Все остальные расходы признаются косвенными и подлежат списанию на расходы в том отчётном периоде, в котором были произведены.

Таким образом, результатом деятельности за 1-е полугодие и 9 месяцев в налоговом учёте будет убыток, так как доход будет получен только в IV квартале.

3.2. Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если в договоре выделена сумма вознаграждения заказчика

Договор инвестирования может быть составлена таким образом, что в нём из суммы всех затрат на строительство выделен размер средств, которые причитаются заказчику за выполнение его функций. В этом случае сумма причитающихся к получению заказчиком доходов определена с момента заключения договора.

Сумма средств, поступающих от инвестора на содержание организации заказчика, будет признаваться предварительной оплатой оказываемых им услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ полученный аванс включается в налоговую базу по НДС.

Как уже говорилось выше, ряд окружных арбитражных судов принял решения, в соответствии с которыми полученный аванс не должен включаться в налоговую базу по НДС. Однако как поступать в каждом конкретном случае, приходится решать самой организации

Если фактические затраты на строительство объекта окажутся меньше предусмотренных договором, то сэкономленные средства могут быть оставлены у заказчика (как премия за строительство), возвращены инвестору либо поделены между ними в согласованной пропорции.

Рассмотрим некоторые из этих вариантов на примерах.

Пример 2. Порядок ведения учёта затрат на строительство объекта при выделении размера затрат на содержание заказчика в договоре

24

ООО «Гамма», являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором – ЗАО «Гемма».

Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб., в том числе НДС – 4 576 271 руб.

Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.

Вознаграждение заказчика по условиям договора составляет 3 000 000 руб., в том числе НДС – 457 627 руб. Если стоимость работ, выполненных подрядчиком, окажется меньше предусмотренной договором (27 000 000 руб.), то вся сумма сэкономленных средств подлежит возврату инвестору.

Сумма средств, фактически уплаченных подрядчику за выполненные им СМР, составила 25 800 000 руб., в том числе НДС – 3 935 593 руб.

Затраты ООО «Гамма» на содержание организации за период строительства объекта (заработная плата сотрудников и ЕСН, амортизация основных средств, аренда помещения и коммунальные услуги и т.д.) составила 1 200 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб.

Сумму средств, подлежащих поступлению от инвестора непосредственно на финансирование строительства, в учёте следует отразить записью:

Дебет счёта 76 Кредит счёта 86 – 27 000 000 руб.

–отражён объём средств целевого финансирования по заключённому договору.

Поступление средств от инвестора в соответствии с утверждённым договором

графиком финансирования будет отражено проводками:

Дебет счёта 55 Кредит счёта 76 — 27 000 000 руб.

–отражено поступление средств от инвестора на финансирование строительства.

Поступление средств на содержание организации-заказчика в учёте следует отразить записями:

Дебет счёта 51 Кредит счёта 62 – 3 000 000 руб.

–поступили средства от инвестора на содержание заказчика.

Дебет счёта 76 (субсчёт «НДС с аванса») Кредит счёта 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») – 457 627 руб.

–начислен НДС с суммы поступившей предварительной оплаты за выполнение работ.

Приёмка выполненных строительно-монтажных работ от подрядчика будет отражена проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 – 21 864 407 руб.

–приняты от подрядчика выполненные СМР по строительству объекта.

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 3 935 593 руб.

–отражён НДС по принятым работам.

25

Дебет счёта 60 Кредит счёта 55 – 25 800 000 руб.

– оплачена подрядчику стоимость выполненных работ.

Затраты заказчика на содержание своей организации в регистрах бухгалтерского учёта подлежат отражению записями:

Дебет счёта 20 (26) Кредит счетов 02, 60, 70, 69 и пр. – 1 110 000 руб.

–отражены затраты заказчика на содержание организации.

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 90 000 руб.

–отражён НДС по понесённым затратам и полученным услугам.

Передача построенного объекта инвестору будет отражена проводками:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08 – 21 864 407 руб.

–передан инвестору построенный объект основных средств.

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19 – 3 935 593 руб.

– передан инвестору НДС по построенному объекту.

Дебет счёта 62 Кредит счёта 90 (субсчёт «Выручка) – 3 000 000 руб.

–отражена сумма дохода от реализации инвестиционного проекта.

Дебет счёта 90 (субсчёт «НДС») Кредит счёта 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») – 457 627 руб.

–начислен налог на добавленную стоимость от суммы полученного дохода.

Дебет счёта 68 (субсчёт «Расчёты по НДС») Кредит счёта 76 (субсчёт «НДС по авансам») — 457 627 руб.

–восстановлен НДС от суммы полученного ранее аванса.

Дебет счёта 90 (субсчёт «Себестоимость продаж») Кредит счёта 20 (26)

–1 110 000 руб.

–списаны затраты на содержание организации.

Дебет счёта 90 (субсчёт «Прибыль/убыток от продаж») Кредит счёта 99

–1 432 373 руб.

–выявлен финансовый результат от реализации инвестиционного проекта

(3 000 000 руб. - 457 627 руб. - 1 110 000 руб.).

Дебет счёта 86 Кредит счёта 62 – 3 000 000 руб.

–отражено погашение задолженности инвестора суммой средств, выделенных на финансирование строительства.

По кредиту счёта 86 остался остаток в сумме 1 200 000 руб. – экономия средств на реализацию инвестиционного проекта, который по условиям договора должен быть возвращён инвестору.

Возврат средств будет отражён записью:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 55 – 1 200 000 руб.

–возвращена инвестору сумма сэкономленных средств на строительство объекта.

26

В вышеприведённом примере у заказчика нет стимула экономить на строительстве объекта, поскольку невозможно получить больше, чем предусмотрено договором.

Если же в инвестиционный договор включить условие, что часть сэкономленных на строительстве средств остаётся в распоряжении заказчика, то у него появляется стимул (реальные деньги) действительно приложить силы к экономии средств инвестора при строительстве объекта.

Пример 3. Ведение учёта затрат на строительство объекта при условии, что в договоре выделен размер затрат на содержание заказчика и предусмотрена премия за экономию средств инвестора

ООО «Гамма», являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором – ЗАО «Гемма». Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб., в том числе НДС – 5 000 000 руб. Вознаграждение заказчика по условиям договора составляет 3 000 000 руб., в том числе НДС – 457 627 руб.

Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.

Если стоимость работ, выполненных подрядчиком, окажется меньше предусмотренной договором (27 000 000 руб.), то 60% сэкономленных средств подлежит возврату инвестору, а 40% остаётся в распоряжении заказчика.

Сумма средств, фактически уплаченных подрядчику за выполненные им СМР, составила 25 800 000 руб., в том числе НДС – 4 300 000 руб.

Затраты ООО «Гамма» на содержание организации за период строительства объекта (заработная плата сотрудников и ЕСН, амортизация основных средств, аренда помещения и коммунальные услуги и т.д.) составили 1 200 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб.

Условия рассматриваемого примера в основном совпадают с условиями примера 2.

Как отмечалось выше, сумма сэкономленных на строительстве средств составила 12 000 000 руб.

По условиям договора 60% этой суммы возвращаются инвестору. Возврат надлежит отразить записью:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 55 – 720 000 руб.

–возвращены инвестору сэкономленные средства в соответствии с условиями договора (1 200 000 руб. х 60%).

Оставшиеся 480 000 руб. признаются вознаграждением (доходом) заказчика за хорошо выполненную работу, что следует отразить проводками:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 91 (субсчёт «Прочие доходы») – 480 000 руб.

–отражено получение суммы сэкономленных средств от инвестора.

27

Дебет счёта 91 (субсчёт «Прочие расходы») Кредит счёта 68 (cyбсчёт «Расчёты по НДС») – 73 220 руб.

– отражён НДС от суммы сэкономленных средств (480 000 руб.:118% х18%).

Дебет счёта 91 (субсчёт «Сальдо прочих доходов и расходов») Кредит счёта

99 – 406 780 руб.

– отражена прибыль от получения вознаграждения за экономию средств (480 000 руб. - 73 220 руб.).

3.3. Учёт расчётов между заказчиком и подрядчиком

Для строительства заказчик заключает договор с организацией, имеющей право на подобную деятельность и возможности для её осуществления (Приложение В).

Взаимоотношения между организацией заказчика и исполнителем работ регулируются параграфом 3 «Строительный подряд» главы 37 «Подряд» ГК РФ.

Всоответствии с п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определённый объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Взаключаемом между заказчиком и подрядчиком договоре строительного подряда возможны различные варианты распределения обязанностей между сторонами.

Рассмотрим некоторые из них.

Разработка технической документации и сметы

Согласно п. 1 ст. 743 ГК РФ подрядчик осуществляет строительство в соответствии с технической документацией, определяющей объём и содержание работ, и со сметой, определяющей их цену.

Всоответствии с п. 2 ст. 743 ГК РФ в заключённом договоре строительного подряда должны быть указаны состав и содержание технической документации,

атакже должно быть предусмотрено, какая из сторон – заказчик или подрядчик – её предоставляет.

Другими словами, по договору подряда обязанность по разработке технической документации по строительству объекта может быть возложена как на заказчика, так и на подрядчика. Рассмотрим оба эти варианта.

Имея в своём составе соответствующие подразделения, заказчик может разработать всю техническую документацию по строительству объекта собственными силами.

28

Если же такой возможности нет, то организация заказчика согласно ст. 758 ГК РФ заключает договор с проектной организацией на выполнение работ по составлению технической документации по строительству объекта.

При разработке технической документации силами организации-заказчика все связанные с этой работой затраты в регистрах бухгалтерского учёта отражаются проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счетов 02, 10, 70, 69, 60, 76, 97 и др.

–отражены затраты по разработке технической документации строящегося объекта.

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60, 76

–отражён налог на добавленную стоимость по услугам, оказанным другими организациями.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный другим организациям, включается в сумму налога, подлежащую передаче инвестору вместе с инвентарной стоимостью объекта.

Если организация заказчика не имеет возможности разработать проект строящегося объекта самостоятельно, она должна подключить к этому процессу специализированную проектную организацию.

Взаимоотношения между заказчиком и проектировщиком регулируются параграфом 4 «Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ» главы 37 «Подряд» ГК РФ.

По заключённому между заказчиком и проектировщиком договору заказчик предоставляет проектировщику всю необходимую информацию, а проектировщик в обусловленный договором срок передаёт заказчику проектносметную документацию по строительству объекта.

Врегистрах бухгалтерского учёта получение разработанной проектносметной документации следует отразить проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60

–отражены затраты по разработке технической документации, осуществлённые проектной организацией.

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60

–отражён НДС, подлежащий уплате проектной организации.

Если условиями заключённого договора строительного подряда разработка технической документации возлагается на подрядчика, то, вероятнее всего, он должен будет привлечь к разработке проектную организацию. Как правило, у общестроительной организации нет возможности разработать проектно-сметную документацию в соответствии с установленным порядком.

Согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ подрядчик, если заключённым между ним и заказчиком договором не предусмотрено личное выполнение данной работы,

29

вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц – субподрядчиков.

Вэтом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Всоответствии с п. 3 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик несёт перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиками, а перед субподрядчиками – ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Взаимоотношения между подрядчиком и проектировщиком будут также регулироваться главой 37 «Подряд» ГК РФ. В заключённом договоре на разработку проектно-сметной документации проектировщик обязуется выполнить заказанную работу в установленный договором срок. Обязанностью подрядчика является принять разработанный проект и оплатить его в соответствии с договором.

Получение проекта от проектной организации генеральный подрядчик в регистрах бухгалтерского учёта должен отразить проводками:

Дебет счёта 20 (субсчёт «Работы, выполненные субподрядчиками») Кредит счёта 60 (субсчёт «Расчёты с субподрядчиками»)

–принята от проектной организации техническая документация по объекту строительства.

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 (субсчёт «Расчёты с субподрядчиками»)

–отражён налог на добавленную стоимость по затратам на разработку технической документации.

Передачу документации заказчику следует отразить проводками:

Дебет счёта 62 Кредит счёта 90 (субсчёт «Выручка»)

–отражена передача разработанной документации заказчику.

Дебет счёта 90 (субсчёт «НДС»)

Кредит счёта 68 (76) (субсчёт «Расчёты по НДС»)

–начислен налог на добавленную стоимость по затратам на разработку технической документации.

Дебет счёта 90 (субсчёт «Себестоимость продаж»)

Кредит счёта 20 (субсчёт «Работы, выполненные субподрядчиками»)

–списана стоимость разработки технической документации, переданной заказчику.

Генподрядчик имеет право принять налог на добавленную стоимость к

вычету, что будет отражено проводкой:

Дебет счёта 68 (субсчет «Расчёты по НДС») Кредит счёта 19.

Поступление проектно-сметной документации, разработка которой была возложена на подрядчика (точнее, на его субподрядчика) в регистрах бухгалтерского учёта заказчика должна быть отражена проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60

30

–отражена стоимость полученной проектно-сметной документации.

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60

–отражён налог на добавленную стоимость по технической документации на строительство объекта.

Страхование строительного риска

Согласно п. 1 ст. 741 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до его приёмки несёт подрядчик, после приёмки – заказчик.

В соответствии с п. 1 ст. 742 ГК РФ заключённым договором может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит строительный риск, заключить со страховой компанией договор о страховании строительного риска.

Таким образом, и подрядчик, и заказчик в этом случае должны заключать со страховыми компаниями договоры на страхование строительного риска. Подрядчик заключает такой договор на время выполнения работ до передачи их заказчику, заказчик – с момента приёмки работ от подрядчика и до передачи объекта инвестору.

Согласно п. 1 ст. 93 ГК РФ заказчик (страхователь) заключает договор со страховой компанией (страховщиком), в соответствии с которыми страховщик должен будет выплатить страхователю либо другому лицу, в пользу которого заключён договор (выгодоприобретателю), за обусловленную договором плату (страховую премию) страховое возмещение.

Страховым возмещением признаётся сумма убытков, понесённых страхователем при наступлении события (страхового случая), предусмотренного договором.

Если страховой случай не наступает, то страховая премия признаётся доходом страховщика.

В соответствии с п. 1 ст. 742 ГК РФ предметом договора страхования строительного риска может быть риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, материала, оборудования и другого имущества, используемого при строительстве (имущественное страхование по ст. 929 ГК РФ), либо ответственность за причинение при осуществлении строительства вреда другим лицам (страхование ответственности за причинение вреда по ст. 931 ГК РФ).

Поскольку на время строительства к заказчику переходит право пользования, владения и распоряжения объектом, то строительные риски следует признать риском заказчика, то есть его собственными сходами. Другими словами, расходы на страхование объекта строительства должны быть учтены как расходы на содержание организации-заказчика.

Согласно пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание услуг по страхованию освобождается от налога на добавленную стоимость.

31

Таким образом, перечисление страховой премии в регистрах бухгалтерского учёта заказчика следует отразить записями:

Дебет счёта 20 (26) Кредит счёта 76

–начислена сумма страховой премии в соответствии с договором;

Дебет счёта 76 Кредит счёта 51

–перечислена страховая премия страховщику.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 263 НК РФ расходы на страхование признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прочие расходы, связанные с производством и реализацией, считаются косвенными и в полном объёме должны относиться к расходам текущего периода.

Отсюда следует, что расходы на страхование строительных рисков, не дожидаясь окончания строительства объекта в целом и передачи его инвестору, каждый отчётный период следует относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли заказчика. Для инвестора не имеет значения, как заказчик учитывает расход на страхование. В любом случае все произведённые заказчиком расходы в пределах суммы, указанной в договоре, будут включены в стоимость построенного объекта.

Обеспечение строительства материалами и оборудованием

Согласно п. 1 ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями, конструкциями, оборудованием, несёт подрядчик, если заключённым договором не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определённой его части возлагается на заказчика.

Чаще встречаются следующие варианты по обеспечению строительства материалами и оборудованием:

1)все работы выполняются из материала заказчика;

2)обеспечение материалами полностью возлагается на подрядчика, оборудование предоставляет заказчик;

3)работы выполняются из материала подрядчика, при этом поставку материалов обеспечивает заказчик, а их стоимость засчитывается в составе стоимости выполненных работ.

Рассмотрим более подробно все три вышеприведённых варианта.

Если по условиям заключённого договора строительного подряда все работы выполняются из материалов заказчика, то подрядчику остаётся только выполнить работу по возведению из них объекта. По своей сути такой вариант заключения договора представляет собой переработку давальческого сырья. При передаче заказчиком подрядчику материалов в переработку право собственности на них не переходит, то есть факта продажи ни в бухгалтерском учёте, ни для целей налогообложения не возникает.

32

После подписания акта о приёмке выполненных работ заказчик отражает у себя в учёте стоимость выполненных подрядчиком работ и в этот же момент списывает переданные подрядчику материалы на увеличение стоимости построенного объекта.

Рассмотрим эту операцию на примере.

Пример 4. Порядок отражения в учёте работ по строительству объекта из материала заказчика

ООО «Гамма» исполняет функции заказчика на строительстве объекта. Для выполнения работ заключён договор подряда с ЗАО «Гемма». По условиям договора все работы выполняются из материала заказчика. Заказчик передаёт подрядчику материалы на сумму 520 000 руб.

Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 360 000 руб., в том числе НДС – 54 915 руб.

Поступление материалов от поставщика в регистрах бухгалтерского учёта

ООО «Гамма» было отражено проводками:

Дебет счёта 10 Кредит счёта 60 – 520 000 руб.

–поступили материалы от поставщика;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 93 600 руб.

–отражен НДС по поступившим материалам (520 000 руб. х 18 %);

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 – 613 600 руб.

–погашена задолженность поставщику за приобретённые материалы.

Несмотря на то что материалы оприходованы, принять НДС по ним к вычету организация не имеет права.

В соответствии с п. 5 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость по материалам, приобретаемым для строительства, производятся с момента постановки на учёт построенного объекта и начала начисления амортизации по нему.

НДС по этим материалам будет передан инвестору после окончания строительства и будет приниматься к вычету уже им.

Полученные от поставщика счета-фактуры регистрируются в журнале учёта полученных счетов-фактур.

Передачу материалов подрядчику следует отразить записями:

Дебет счёта 10 (субсчёт «Материалы, переданные в переработку") Кредит счёта 10 (субсчёт «Сырьё и материалы») – 520 000 руб.

— переданы подрядчику материалы для производства СМР.

Приёмка выполненных работ на объекте на основании подписанных представителями заказчика и подрядчика акта о приёмке выполненных работ по форме КС-2 (Приложение Г) и справки о стоимости выполнении работ и затрат

33

по форме КС-3 (Приложение Е) в регистрах бухгалтерского учёта отражается записями:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 – 305 085 руб.

– приняты СМР от подрядчика;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 54 915 руб.

– отражён НДС по принятым от подрядчика СМР.

Одновременно с отражением в учёте принятых СМР переданные подрядчику материалы списываются на увеличение затрат на строительство объекта. В учёте эта операция будет отражена проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 10 – 520 000 руб.

– списана стоимость материалов, переданных подрядчику для производства СМР.

Проведение монтажа оборудования силами подрядчика

Кроме строительных работ на строящемся объекте может происходить и монтаж оборудования. Чаще всего его приобретает заказчик, а работы по установке и монтажу поручает монтажной организации.

Договор с монтажной (пуско-наладочной) организацией может быть заключён как генеральным подрядчиком, так и непосредственно заказчиком.

Ни один из этих вариантов не противоречит гражданскому законодательству. В соответствии с п. 1 ст. 706 ГК РФ генеральный подрядчик имеет право с согласия заказчика привлекать к выполнению отдельных видов работ на объекте

субподрядчиков.

Согласно п. 4 той же ст. 706 ГК РФ заказчик имеет право (с согласия генерального подрядчика) заключить договоры на выполнение отдельных работ с другими лицами.

Учёт приобретённого под монтаж оборудования заказчик ведёт на балансовом счёте 07 «Оборудование к установке».

На этом счёте заказчик отражает все затраты по его приобретению.

По акту о приёме-передаче оборудования в монтаж (форма ОС-15) оборудование сдаётся в монтаж подрядчику. После завершения монтажа готовый к использованию объект (инвентарный номер) принимается к учёту, а после окончания строительства в целом передаётся инвестору.

Пример 5. Порядок отражения в учёте заказчика затрат на приобретение оборудования и его монтаж

ООО «Гамма» исполняет функции заказчика на строительстве объекта. Для выполнения работ заключён договор подряда с ЗАО «Гемма». По условиям договора все работы выполняются из материала подрядчика. Для монтажа оборудования по согласованию с ЗАО «Гемма» заключён договор с монтажной организацией ООО «Бэст».

34

Стоимость работ, выполненных ЗАО «Бэст», составила 2 400 000 руб., в том числе НДС – 366 102 руб. Затраты на приобретение оборудования составили 1 500 000 руб., в том числе НДС – 228 814 руб., затраты на доставку

– 120 000 руб., в том числе НДС – 18 305 руб.

Стоимость монтажа оборудования, осуществленного ООО «Бэст», составила 600 000 руб., в том числе НДС – 91 525 руб.

Приобретение и доставку оборудования в регистрах бухгалтерского учёта следует отразить записями:

Дебет счёта 07 Кредит счёта 60 – 1 271 186 руб.

– приобретено требующее монтажа оборудование;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 228 814 руб.

— отражён НДС по приобретенному оборудованию;

Дебет счёта 07 Кредит счёта 60 — 101 695 руб.

—отражены затраты на доставку оборудования;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 — 18 305 руб.

—отражён НДС по доставке оборудования.

Таким образом, стоимость предназначенного для монтажа оборудования составит 1 3372 881 руб. (1 271 186 руб. + 101 695 руб.).

Приёмка работ от ЗАО «Гемма» в регистрах бухгалтерского учёта будет отражена записями:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 - 2 033 898 руб.

– приняты выполненные СМР;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 366 102 руб.

– отражён НДС по выполненным строительно-монтажным работам.

Передача оборудования в монтаж ООО «Бэст» будет отражена проводкой:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 07 – 1 372 881 руб.

– передано в монтаж оборудование.

ООО «Бэст» полученное оборудование отражает записью:

Дебет счёта 005 – 1 372 881 руб.

– получено оборудование для монтажа.

После окончания работ по монтажу на основании подписанных представителями заказчика и монтажной организации форм КС-1 и КС-3 ООО

«Гамма» отражает у себя в учёте стоимость выполненных ООО «Бэст» работ:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 – 508 475 руб.

– отражены работы по монтажу оборудования;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 91 525 руб.

– отражён НДС по выполненным монтажным работам.

Оборудование под монтаж может приобретать не только заказчик, но и сам инвестор, а также подрядчик за счёт и от имени инвестора.

35

Пример 6. Порядок отражения в учёте заказчика затрат на монтаж оборудования

ООО «Гамма» исполняет функции заказчика на строительстве объекта. Для выполнения работ заключён договор подряда с ЗАО «Гемма».

Для монтажа оборудования по согласованию с ЗАО «Гемма» заключён договор с монтажной организацией ООО «Бэст».

Стоимость работ, выполненных ЗАО «Гемма», составила 2 400 000 руб., в том числе НДС – 366 102 руб. Необходимое для монтажа оборудование было приобретено за свой счёт инвестором строительства (ЗАО «Апекс»), который передал его непосредственно ООО «Бэст».

Стоимость оборудования составила 1 500 000 руб., в том числе НДС – 228 814 руб., затраты на доставку – 120 000 руб., в том числе НДС – 18 305 руб. Стоимость монтажа оборудования, осуществлённого ООО «Бэст», составила 600 000 руб., в том числе НДС – 91 525 руб.

Приёмка работ от подрядчика (ЗАО «Гемма») в регистрах бухгалтерского учёта заказчика (ООО «Гамма») будет отражена записями:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 – 2 033 898 руб.

– приняты выполненные СМР;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 366 102 руб.

– отражён НДС по выполненным строительно-монтажным работам.

Приобретение оборудования инвестором (ЗАО «Апекс») в бухгалтерском учёте будет отражаться следующими проводками:

Дебет счёта 07 Кредит счёта 60 – 1 271 186 руб.

–приобретено требующее монтажа оборудование;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 228 814 руб.

–отражён НДС по приобретённому оборудованию;

Дебет счёта 07 Кредит счёта 60 – 101 695 руб.

–отражены затраты на доставку оборудования;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 18 305 руб.

–отражён НДС по доставке оборудования.

Таким образом, стоимость предназначенного для монтажа оборудования составит 1 372 881 руб. (1 271 186 руб. + 101 695 руб.).

Передачу оборудования в монтаж непосредственно монтажной организации (ООО «Бэст») следует отразить записью:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 07 – 1 372 881 руб.

– передано оборудование в монтаж.

ООО «Бэст» полученное оборудование отражает записью:

Дебет счёта 005 – 1 372 881 руб.

– получено оборудование для монтажа.

36

После окончания работ по монтажу на основании подписанных представителями заказчика и монтажной организации форм КС-2 и КС-3 ООО

«Гамма» отражает у себя в учёте стоимость выполненных ООО «Бэст» работ:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 – 508 475 руб.

–отражены работы по монтажу оборудования;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 91 525 руб.

–отражён НДС по выполненным монтажным работам.

Стоимость смонтированного оборудования ООО «Гамма» отражает за балансом. В отличие от примера № 5, где инвестору передавалась стоимость строительства в сумме 3 915 254 руб. (2 033 898 руб. + 1 372 881 руб. + 508 475 руб.) и НДС в сумме 613 221 руб. (366 102 руб. + 228 814 руб. + 18 305 руб. + 91 525 руб.), в рассмотренной ситуации заказчик передаст инвестору работ на сумму 2 542 373 руб. (2 033 898 руб. + 508 475 руб.) и НДС на сумму 457 627

руб. (366 102 руб. + 91 525 руб.).

Оборудование на сумму 1 372 881 руб. уже на момент его приобретения было отражено в учёте инвестора.

Очень часто заказчик с подрядчиком работают по следующей схеме.

Заказчик берёт на себя вопросы снабжения стройки материалами. Приобретённые материалы продаются подрядчику. Полученные материалы подрядчик включает в стоимость выполненных СМР.

При расчётах за выполненные работы заказчик засчитывает стоимость поставленных материалов.

Пример 7. Порядок отражения в учёте зачёта стоимости материалов, переданных подрядчику

ООО «Гамма» исполняет функции заказчика на строительстве объекта. Для выполнения работ заключён договор подряда с ЗАО «Гемма».

Стоимость работ по договору составляет 3 000 000 руб., в том числе НДС – 457 657 руб. ООО «Альфа» передало подрядчику партию материалов стоимостью 600 000 руб., в том числе НДС – 91 525 руб., которые были приобретены ранее по этой же цене.

По условиям договора стоимость материалов засчитывается при оплате выполненных работ.

Для ООО «Альфа» приобретённые строительные материалы как для целей бухгалтерского учёта, так и для целей налогообложения прибыли следует считать товаром. В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 под товарами понимается часть материально-производственных запасов, приобретённых или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ под товаром признаётся реализуемое либо предназначенное для реализации имущество организации.

37

Приобретение материалов в учёте следует отразить проводками:

Дебет счёта 41 Кредит счёта 60 – 508 475 руб.

–приобретены у поставщика строительные материалы;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 91 525 руб.

–отражён НДС по приобретённым материалам.

Сумма НДС в составе задолженности за приобретённые материалы в этой ситуации подлежит вычету, поскольку материалы предназначены не для строительства объекта основных средств, а для продажи.

Дебет счёта 68 (субсчёт «Расчёты поНДС») Кредит счёта 19 – 91 525 руб.

– принят к вычету НДС по приобретённому товару.

Передача материалов подрядчикубудет отражена как их реализация, то есть записями:

Дебет счёта 62 Кредит счёта 90 (субсчёт «Выручка») – 600 000 руб.

– отражена задолженность подрядчика за переданные ему материалы;

Дебет счёта 90(субсчёт«НДС») Кредитсчёта 68субсчёт«Расчёты по НДС»

–91 525 руб. – отражён НДС по переданным подрядчику материала.

Дебет счёта 90 (субсчёт «Себестоимость продаж») Кредит счёта 41

–508 475 руб. – списана стоимость переданных подрядчику материалов.

Передача подрядчиком выполненных строительно-монтажных работ

производится на основании подписанных представителями обеих сторон акта о приёмке выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3.

Витоговой строке формы КС-2 в графе 8 «Стоимость выполненных работ» отражается сумма принятых от подрядчика за отчётный период строительномонтажных работ по их сметной (договорной) стоимости.

Витоговых строках формы КС-3 в графе 6 «Стоимость выполненных работ и затрат за отчётный период» отражается сумма выполненных работ (данные графы 8 формы КС-2), налог на добавленную стоимость от суммы выполненных работ и стоимость работ с учётом НДС.

Отразить стоимость материалов, подлежащую зачёту, ни в форме КС-2, ни в форме КС-3 попросту негде. Эти данные можно указать только в счёте на оплату, который вместе с формами КС-2, КС-3 и счётом-фактурой передаются заказчику.

Приём от подрядчика выполненных работ на основании вышеуказанных документов в регистрах бухгалтерского учёта следует отразить проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 – 2 491 525 руб.

–приняты от подрядчика выполненные СМР;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 – 508 475 руб.

– отражён НДС по принятым СМР;

Дебет счёта 60 Кредит счёта 62 – 600 000 руб.

– зачтена стоимость переданных подрядчику материалов в сумме оплаты выполненных работ.

38