5020

41

на основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствии с проектом (твёрдая цена), с учётом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;

на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оценённых в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).

Положения МСФО 11 дают более чёткое определение возможных форм договоров на строительство:

договор с фиксированной суммой – это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;

договор «затраты плюс» – это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

В соответствии с МСФО 11 выручка по договору на строительство должна включать:

первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;

отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи, если существует вероятность получения выручки и возможность надёжной оценки.

Объём выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.

В соответствии с п. 11 ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведённых расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

МСФО 11 содержит более подробный и структурированный перечень затрат по договору на строительство:

затраты, непосредственно связанные с конкретным договором; затраты, которые относятся к деятельности по договору на строительство в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;

42

прочие затраты, которые могут возмещаться в соответствии с условиями договора.

Необходимо отметить, что, поскольку ПБУ 2/94 и МСФО 11 лишь частично регламентируют учёт договоров подряда, оценка затрат по этим договорам при подготовке отчётности по российским и западным стандартам может существенно различаться. Так, на основании различных документов в российском и западном учёте производятся оценка стоимости сырья и материалов (ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов» и МСФО 2 «Запасы»), оценка расходов по амортизации оборудования (ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» и МСФО 16 «Основные средства»), учёт расходов по займам (ПБУ 15/01 «Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» и МСФО 23 «Затраты по займам»).

Ещё одним существенным отличаем ПБУ 2/94 и МСФО 11 является то, что при определении важнейшего показателя строительной деятельности – степени готовности – в п. 17 ПБУ 2/94 даётся ссылка на «установленный порядок». При этом не оговаривается, в каких именно нормативно-правовых документах содержится описание данного «установленного порядка». МСФО 11 содержит развёрнутые положения, включающие требования помимо учёта фактических затрат регулярно оценивать будущие затраты (с учётом изменений в проекте, рыночных цен, нормативных требований и т.п.), что необходимо для расчёта выручки по проекту. Таким образом, МСФО 11 включает требования не только к ведению учёта, но и к организации бизнеса в целом.

Подведём итог, несмотря на некоторое сходство рассмотренных учётных документов, они содержат достаточно различий, которые не только усложняют процесс ведения учёта в строительных компаниях, но и делают этот процесс более затратным. Сближение этих документов с ориентацией на МСФО 11, по мнению специалистов, создаст реальные условия для подготовки инвестиционно-строительными компаниями отчётности по правилам МСФО. В этой связи актуальными становятся вопросы исследования практики в рамках изменения правил российских стандартов.

4.2 Особенности раскрытия информации об основных средствах согласно

МСФО

За годы реформы правила учёта основных средств, заложенные в ПБУ-6/01, неоднократно менялись, в частности сближения с международными правилами.

43

Порядок учёта и отражения основных средств в отчётности в соответствии с МСФО, а также раскрытие информации о них в примечании к отчётности изложены в МСФО (IAS) № 16 «Основные средства».

Стандарт определяет основные средства как материальные активы:

-используемые для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг, сдачи в аренду третьим лицам, для управленческих и административных целей;

-эксплуатация которых предположительно продлится более чем один год (период).

Однако не все активы, удовлетворяющие этим условиям, попадают под действие стандарта МСФО 16. Стандарт не применяется :

к основным средствам, классифицированным как предназначенные для продажи;

биологическим активам;

правам на минеральные ископаемые (невозобновляемые ресурсы).

Даже если актив удовлетворяет рассмотренным критериям отнесения к основным средствам, это не означает, что данный объект будет немедленно признан в бухгалтерском учёте. Для любого актива, в том числе и основного средства, в МСФО определены два условия признания его в бухгалтерском учёте:

существует вероятность получения от этого актива будущих экономических выгод;

первоначальную стоимость этого актива можно надёжно оценить.

Как правило, второе условие не вызывает затруднений, т.к. основные затраты связанные с приобретением или сооружением активов, производятся по заранее заключенным договорам с заранее установленными ценами.

Рассмотрим, что же является «будущими экономическими выгодами».

1. Понятие «экономические выгоды» не следует ассоциировать непосредственно с получением от объекта денежных средств или других активов в качестве дохода. Экономические выгоды могут быть получены от объекта и косвенно, т.е. не в виде прямого дохода, а в виде условий для более выгодной или экономной работы других активов или всего предприятия в целом.

Приведём пример. Компания построила новые очистные сооружения и склад для хранения опасных химикатов. На первый взгляд данные объекты сами по себе не приносят доход (экономическую выгоду), т.к. не создают продукт или услугу для стороннего потребления. Однако данные объекты следует признать в

44

качестве активов (основных средств), т.к. без них не могут работать другие активы компании. Таким образом, косвенную экономическую выгоду в данном случае можно трактовать как экономию от выплаты штрафов за загрязнение окружающей среды и поддержание безопасного производственного цикла, что является необходимой составной частью деятельности всей компании.

Если объект не будет приносить экономические выгоды ни прямо, ни косвенно, то условия признания его в учёте не соблюдаются. Следовательно, все связанные с данным объектом расходы списываются на финансовый результат как расходы текущего периода.

2. Необходимо обратить внимание на формулировку «вероятность получения будущих выгод», т.е. главным в условии является не то, что объект приносит выгоду сегодня, а то, что он может принести выгоду когда-либо в будущем. Исходя из этого под действие данного стандарта попадают:

приобретённое оборудование, не введённое в эксплуатацию (аналог российского счёта 07 «Оборудование к установке»); объекты, не завершенные строительством или производством

(осуществляемые хозяйственным или подрядным способом) с целью последующего внутреннего использования в качестве основных средств (аналог российского счёта 08 «Вложение во внеоборотные активы»).

Для отражения соответствующих объектов к счёту «Основные средства» необходимо открыть соответствующие субсчета, т.к. по этим группам активов первоначальная стоимость ещё не сформирована и этим они принципиально отличаются от других видов объектов, отражаемых на этом счёте. В бухгалтерском балансе эти группы активов будут представлены вместе с объектами основных средств в одной строке, а расшифровка – в примечаниях к финансовой отчётности.

3. В критериях признания активов в учёте отсутствует такое требование, как переход права собственности на объект. Дело в том, что в соответствии с МСФО такое требование изначально не заложено в понятие актива. Исходя из требований МСФО активы – это ресурсы, находящиеся под контролем компании. Под контролем понимается возможность компании получать вознаграждение от использования или продажи актива и передачи ей всех существенных рисков, связанных с владением активом. В качестве примера можно привести порядок учёта активов по договорам лизинга (финансовой аренды), который регламентируется МСФО № 17 «Аренда». Несмотря на то что у лизингополучателя в течение всего срока аренды права собственности на

45

объект нет, он учитывает его у себя на балансе по правилам, установленным МСФО № 16. Это обусловлено тем, что в соответствии с особенностями договора лизинга все выгоды и риски на период аренды передаются от арендодателя арендатору, т.е. именно арендатор будет нести убытки в случае ухудшения конъюнктуры или морального устаревания производимого на арендуемом оборудовании продукта.

На то, что переход права собственности не может быть главной причиной постановки основного средства на учёт, указывает и необходимость соблюдения принципа (качественной характеристики) – «приоритета содержания перед формой», согласно которому при отражении операций в бухгалтерском учёте необходимо отдавать приоритет экономическому содержанию перед правовой формой.

Вмеждународной практике в целях реализации принципа осмотрительности по отношению в активам должен применяться МСФО № 36. В конце каждого отчётного периода компания обязана выявлять наличие признаков возможного обесценения основных средств. Если такие признаки обнаружены, то необходимо определить возмещаемую сумму основного средства и сравнить её с балансовой стоимостью этого основного средства.

Возмещаемая сумма – это наибольшая из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу и ценность использования основного средства. Если балансовая стоимость основного средств больше возмещаемой величины, то на возникшую разницу между этими величинами признаётся убыток от обесценения.

Вбухгалтерском учёте производится запись: Дт «Убыток от обесценения» Кт «Резерв под обесценение основного средства», субсчёт – превышение балансовой суммы над возмещаемой.

Целесообразно убыток от обесценения отражать не на счёте основного средства, а на специально открытом счёте «Резерв под обесценение основных средств». Это позволяет быстро и без больших трудозатрат производить корректировку стоимости основного средства в случае восстановления убытка от обесценения. Такой счёт является контрактивным к счёту «Основные средства» и указывается вместе с ним в активе баланса и, следовательно, уменьшает отраженную в отчётности величину.

Вроссийском учёте такие операции не производятся, резервы под обесценения основных средств не создаются.

46

Раскрытие информации по основным средствам

Рассмотрим вопросы для каждого класса основных средств организация должна раскрыть:

-способ оценки балансовой стоимости (с переоценкой или без неё);

-используемые методы амортизации;

-применяемые сроки полезной службы и нормы амортизации;

-валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с суммой обесценения) на начало и конец периода;

-согласование валовой балансовой стоимости на начало и конец периода.

Ниже приведён условный пример раскрытия информации по основным средствам (фрагмент примечания к финансовой отчётности компании за 2007 г.).

Нами дана характеристика МСФО-16. Сближение правил российского учёта с этими правилами – сложнейшая задача.

47

Лекция 5. Новое в учёте нематериальных активов и расходов на НИОКР

5.1Понятие и классификация нематериальных активов

С01 января 2007 г. в учёте нематериальных активов введены новые

правила.

В отличие от основных средств к нематериальным активам относятся объекты, которые неосязаемы.

Согласно ПБУ 14/2007 "Учёт нематериальных активов" к ним относят, объекты, одновременно отвечающие следующим условиям:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказания услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации); б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые

данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена; ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении этих условий к нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и

48

знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учёта нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признаётся совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определённых самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Нематериальные активы классифицируются следующим образом: 1) объекты интеллектуальной собственности; 2) деловая репутация организации.

Интеллектуальной собственностью называют исключительные права физического или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

Объекты интеллектуальной собственности делятся на два вида:

а) регулируемые патентным правом (изобретение, промышленный образец, полезная модель, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара); б) регулируемые авторским правом (программы для ЭВМ, базы данных,

топология интегральных микросхем).

Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить своё произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счёт создания новых произведений.

49

Программа для ЭВМ – объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы и аудиовизуальные отображения.

База данных – объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчётов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.

Топология интегральных микросхем – зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Деловая репутация организации ("гудвилл") – это разница между покупной ценой организации (как приобретённого имущественного комплекса (в целом) и балансовой стоимостью её имущества.

Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателям в ожидании будущих экономических выгод, амортизируется в течение 20 лет линейным способом.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю и в полном объёме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

5.2 Оценка и учёт поступления нематериальных активов

Для учёта нематериальных активов в Плане счетов бухгалтерского учёта предусмотрены два счёта – 04 «Нематериальные активы» – активный, 05 «Амортизация нематериальных активов» – пассивный.

Активы в составе счёта 04 «Нематериальные активы» учитываются по фактической (первоначальной) стоимости, т.е. стоимости приобретения и создания, включающей все затраты, произведённые организацией до момента передачи объекта в эксплуатацию (создания объекта, который сможет приносить доход). Все указанные затраты носят характер капитальных вложений организаций, т.е. вложений во внеоборотные активы. Так, например, фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признаётся сумма исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или

50

начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретён нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива, возможны и другие расходы:

–суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

–расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

–отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

–расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов,

актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В разделе II нового ПБУ 14/2007 указаны и другие варианты формирования фактической (первоначальной) стоимости.