5020

121

Отражена передача активов, отличных от денежных средств, в счёт вклада в общее имущество договора простого товарищества, в оценке согласно договору простого товарищества (запись у участника договора) — стоимость имущества ниже оценки вклада:

Дт 58 «Финансовые вложения»; Кт 01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др., 91 «Прочие доходы и

расходы».

При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в бухгалтерском учёте организации-инвестора осуществляется запись по дебету счёта 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счетов учёта имущества. Разница между оценкой вклада, отражённой по дебету счёта 58, и стоимостью переданного имущества отражается на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» как прочий доход в случае, если оценка вклада выше стоимости передаваемого имущества.

Отражён вклад в уставной (складочный) капитал, произведённый в неденежной форме, в случае, если оценка вклада выше стоимости передаваемого имущества:

Дт 58 «Финансовые вложения», субсчёт «Паи и акции»; Кт 01 «Основные средства» 10 «Материалы» и др., 91 «Прочие доходы и

расходы», субсч. «Прочие доходы».

В порядке, аналогичном возникновению и отражению в бухгалтерском учёте отрицательных курсовых разниц, формируются и учитываются как прочие доходы положительные курсовые разницы.

Отражены положительные курсовые разницы:

Дт 50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы».

По кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы» в соответствии с установленным порядком отражаются также суммы финансовых санкций в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) партнёрами хозяйственных договоров. Порядок бухгалтерских записей по отражению этих доходов зависит от факта получения денежных средств в счёт данных санкций (на счетах учёта денежных средств — по мере фактического поступления денежных средств в

122

организацию, на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» — по мере признания должниками этих сумм).

Отражены суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров, полученные (подлежащие получению) организацией:

Дт 50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета» (76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»);

Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы».

По кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы» учитывается также ряд разнородных по своей экономической природе доходов, отражаемых в корреспонденции с различными субсчетами счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».

Доходы от списания кредиторской задолженности по истечении исковой давности; по акциям и другим ценным бумагам, проценты, подлежащие к получению по долговым обязательствам, причитающиеся к получению дивиденды по долгосрочным ценным бумагам, а также дивиденды и другие доходы от участия в организациях:

Дт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»; Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы».

В этом же порядке отражается списание ранее депонированных сумм в связи с истечением сроков исковой давности.

Депонированные суммы, не выплаченные по истечении срока исковой давности, обращены в доход организации:

Дт 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»; Кт 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы».

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 92-1 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчётного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчёту 92-1 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчёту 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчёта 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счёт 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчётную дату не имеет.

По окончании отчётного года все субсчета, открытые к счёту 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»),

123

закрываются внутренними записями на субсчёт 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учёт по счёту 91 «Прочие доходы и расходы» ведётся по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учёта по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

8.4 Учёт прибылей и убытков

Счёт 99 «Прибыли и убытки» предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчётном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов. По дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчётный период показывает конечный финансовый результат отчётного периода.

По окончании каждого месяца:

•сопоставлением кредитового оборота по субсчёту 90-1 «Выручка» и совокупного дебетового оборота по остальным субсчетам счёта 90 «Продажи», открытых организацией, определяется прибыль или убыток от обычных видов деятельности и отражается на субсчёте 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» в корреспонденции со счётом 99 «Прибыли и убытки»;

•сопоставлением оборотов по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» определяется финансовый результат по прочим доходам и расходам и отражается на субсчёте 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» в корреспонденции со счётом 99 «Прибыли и убытки».

Отражён финансовый результат (прибыль (убыток)) от обычных видов деятельности:

Дт 90 «Продажи» (субсчёт 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж») / 99 «Прибыли и убытки» – на прибыль от продажи;

Кт 99 «Прибыли и убытки» / 90 «Продажи», субсчёт 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» – на убыток от продажи.

125

±ТНП = ±УР(Д)НП + ПНО + ОНА – ОНО, где УР(Д)НП – налог, начисленный от величины бухгалтерской прибыли

(убытка), сформированной по правилам бухгалтерского учёта. УР(Д)НП = БП х ставка налога,

где БП – бухгалтерская прибыль, ставка налога – ставка налога на прибыль, действующая на отчётную дату (24 %).

В бухгалтерском учёте величина, рассчитанная таким образом, должна отражаться на счёте 68 "Расчёты по налогам и сборам", субсчёт "Налог на прибыль" в корреспонденции с дебетом (в случае условного расхода) или кредитом (в случае условного дохода) счёта 99 "Прибыли и убытки".

ПНО – возникает при расчёте налога на прибыль в бухгалтерском учёте вследствие выявления постоянных разниц. Согласно п. 4 ПБУ 18/02 постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода и исключаемые из расчёта налоговой базы по налогу на прибыль как отчётного, так и последующих отчётных периодов. Это означает, что постоянная разница обусловлена различиями в величине признаваемых доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте, и эти различия не будут устранены с течением времени.

Величина ПНО определяется: ПНО = ПР х ставка налога, где ПР – выявленная постоянная разница.

При этом в бухгалтерском учёте на полученную сумму должна быть сделана запись:

Дт сч. 99 "Прибыли и убытки", Кт сч. 68 "Расчёты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль".

Для удобства обобщения информации и последующего её раскрытия в бухгалтерской отчётности целесообразно открыть к счёту 99 "Прибыли и убытки" два субсчёта "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" и "Постоянное налоговое обязательство".

Таким образом, на счёте 99 "Прибыли и убытки" отражается согласно ПБУ 18/02 не вся сумма начисленного в бухгалтерском учёте текущего налога на прибыль, а только две из её составляющих – условный расход (доход) по налогу на прибыль и постоянное налоговое обязательство. Это существенно меняет порядок формирования показателя чистой нераспределённой прибыли отчётного периода.

126

Показатели ОНА и ОНО также являются производными от соответствующих разниц (вычитаемых временных и налогооблагаемых временных).

ОНА = ВВР х ставка налога, где ВВР – вычитаемая временная разница. ОНО = НВР х ставка налога,

где НВР – налогооблагаемая временная разница.

Временные разницы отличаются от постоянных тем, что будут признаны для целей расчёта налога на прибыль в бухгалтерском учёте только в следующем и (или) более поздних периодах, Согласно п. 8 ПБУ 18/02 временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчётных периодах. При этом выявление вычитаемых временных разниц означает, что в отчётном периоде прибыль от операции, сформированная по правилам бухгалтерского учёта, меньше, чем прибыль, признанная в налоговом учёте. Выявление же налогооблагаемых временных разниц, наоборот, свидетельствует о том, что в отчётном периоде прибыль от операции в бухгалтерском учёте больше аналогичной прибыли, признанной для целей налогообложения. Однако обе рассмотренные разницы носят временный характер, т. е. вызваны различиями в моменте признания доходов и pacxoдов в бухгалтерском и налоговом учёте. Поэтому они и приводят к формированию так называемого отложенного налога на прибыль.

Начисление ОНА в бухгалтерском учёте отражается записью: Дт сч. 09 "Отложенные налоговые активы", Кт сч. 68 "Расчёты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль".

Начисление ОНО в бухгалтерском учёте отражается записью: Дт сч. 68 "Расчёты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль», Кт сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".

По истечении определённого периода ранее выявленные временные разницы уменьшаются, т. е. признаются для расчёта налога на прибыль в бухгалтерском учёте, вплоть до полного их погашения. Одновременно происходит постепенное или единовременное погашение начисленных отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. При этом в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:

– в части погашения ОНА:

Дт сч. 68 "Расчёты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль",

127

Кт сч. 09 "Отложенные налоговые активы";

– в части погашения ОНО:

Дт сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства", Кт сч. 68 "Расчёты по налогам и сборам", субсч. "Налог на прибыль".

Если выбывает объект актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, соответствующая сумма отложенного налога на прибыль списывается на счёт прибылей и убытков. Такая операция отражается в бухгалтерском учёте следующим образом:

– в части списания ОНА:

Дт сч. 99 "Прибыли и убытки", Кт сч. 09 "Отложенные налоговые активы";

– в части списания ОНО:

Дт сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства", Кт сч. 99 "Прибыли и убытки".

Рассмотренный порядок учёта является новым для российского учёта и исследования на практике, как работают эти правила, весьма актуальны.

Лекция 9. Проблемные вопросы учёта собственного капитала и его

изменений

9.1 Собственный капитал и его составляющие Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учёта и

бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (ред. от 24.03.2000), в составе собственного капитала организации учитываются:

уставный (складочный) капитал; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределённая прибыль; прочие резервы.

Собственный капитал является чрезвычайно важной учётной категорией, отражающей совокупность собственных средств организации.

Каждая составная часть собственного капитала выступает независимым объектом учёта, однако, учитывая их неразрывную взаимосвязь, постоянную потенциальную возможность их трансформации из одного вида в другой,

128

законодательно установленные взаимозависимости друг от друга, рассмотрим составляющие собственного капитала в целом (например, при увеличении уставного капитала за счёт добавочного капитала и нераспределённой прибыли, сумма на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капиталов).

Чистые активы – это часть имущества организации, которое свободно от долговых обязательств.

9.2 Учёт уставного капитала при различных организационно-правовых формах Согласно п. 67 положения о ведении бухгалтерского учёта и

бухгалтерской отчётности в Российской Федерации в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе раздельно.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд.

Уставный капитал учреждаемого акционерного общества представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределённых между его акционерами.

Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ЗАО должен составлять 100 базовых сумм на дату регистрации, ОАО – 1 000 базовых сумм.

Уставный капитан общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой суму номинальной стоимости долей, распределённых между участниками общества. Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять 100 базовых сумм на дату регистрации.

Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах общества уставе и учредительном договоре (п. 2 ст. 52 ГК РФ).

Формирование уставного капитала представлено в табл. 9.1.

129

Образование уставного капитала отражается записью: Дт 75 Кт 80. Учредители (участники) организации могут принять решение об

увеличении уставного капитала. Увеличение уставного капитала организации в бухгалтерском учёте отражается только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.

Уставный капитал может быть увеличен за счёт:

1)средств акционеров (участников), в частности, в результате дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе;

2)средств добавочного капитала;

3)нераспределённой прибыли общества;

4)конвертации облигаций в акции общества.

При увеличении уставного капитала за счёт средств акционеров делается запись: Дт 75 Кт 80,

При внесении средств акционерами: Дт 51 Кт 75.

Увеличения ycтaвногo капитала за счёт средств добавочного капитала. Федеральным законом № 120-ФЗ порядок увеличения уставного капитала

дополнен существенными положениями: если уставный капитал увеличивается за счёт имущества общества (добавочного капитала, нераспределённая прибыли и др.), то сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капиталов, т.е. должно соблюдаться следующее правило:

ЧА ≥ УК + РК,

130

где ЧА – стоимость чистых активов общества; УК – ycтaвный капитал; РК – резервный капитал.

Отражение увеличения уставного капитала за счёт добавочного капитала: Дт 83 Кт 80.

Увеличение уставного капитала за счёт нераспределённой прибыли.

В учёте увеличение уставного капитала за счёт нераспределённой прибыли отражается записью:

Дт 84 "Нераспределённая прибыль (нeпокpытый убыток)", Кт 80 "Уставный капитал".

При увеличении уставного капитала за счёт конвертации облигаций в акции делается запись: Дт 66 Кт 80.

Уменьшение уставного капитала

Уменьшение уставного капитала может быть проведено:

1)по решению акционеров (участников);

2)в соответствии с законом.

Уменьшение уставного капитала по решению акционеров (участников) Пунктом 1 ст. 29 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об

акционерных обществах" (с последующими изменениями и дополнениями) определено, что уставный капитал общества может быть уменьшен путём снижения номинальной стоимости акций. При этом общество вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер не станет меньше минимального размера уставного капитала (ст. 26) на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменений в уставе общества.

Решение об уменьшении уставного капитала общества путём уменьшения номинальной стоимости акций или путём приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров (п. 2 ст. 29).

Записи по счёту 80 "Уставный капитал" в случае уменьшения размера уставного капитала производятся только после внесения соответствующих изменений в устав OAO: Дт 80 Кт 75-1, при перечислении средств акционерам делается проводка Дт 75-1 Кт 51.

Уменьшение уставного капитала в соответствии с законом Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в

соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской поверки