4962

101

которые связаны с обычной производственно-коммерческой, финансовой или инвестиционной деятельностью организации и являются предметом её деятельности.

Доходами от обычных видов деятельности могут являться:

•выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;

•выручка (арендная плата), поступившая в организацию за предоставление во вpемeннoe пользование (владение и пользование) своих активов по договору аренды, для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату активов во временное владение и (или) пользование;

•выручка (лицензионные платежи, включая роялти), поступившая за предоставление прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав;

•выручка (дивиденды), поступившая за участие в уставных капиталах других организаций, для организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах в других организациях.

Перечень доходов, признаваемых доходами по основным, обычным видам деятельности, устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется как элемент учётной политики.

При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерском учёте доходов в части обычных видов деятельности следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Об этом сказано в письме Минфина России от 3 aвгyста 2000 г. № 04-05-11/69.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель cyщественным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5%. Однако в учётной политике вы можете установить иной процент вместо того, что рекомендует Минфин России.

102

Если величина дохода не является существенной либо не признана организацией в качестве дохода от обычных видов деятельности, то такие доходы относятся к прочим.

Выручка принимается к бухгалтерскому учёту в денежном выражении.

1.Сумма выручки равна величине поступления денежных средств и иного имущества, а также величине дебиторской задолженности. Если сумма поступления меньше суммы выручки, то недостающая сумма признаётся дебиторской задолженностью. Поэтому независимо от получения оплаты (полная, частичная или нулевая) в учёте выручка отражается исходя из полной стоимости отгруженной продукции (работ, услуг).

Прежде всего, для расчёта суммы выручки нужно учесть договорную цену продукции (работ, услуг). Если она не оговорена, то для определения размера выручки используйте цену на аналогичные товары (работы, услуги), реализуемые на сопоставимых условиях.

В ПБУ 9/99 установлен порядок определения выручки в зависимости от условий договора, если:

•организация предоставляет коммерческий кредит;

•вместо денежных средств в оплату за отгруженные товары (работы, услуги) фирма получает товарно-материальные ценности;

•стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах;

•покупателю предоставляются скидки (накидки).

2.Выручка определяется с учётом всех предусмотренных договором скидок (накидок), предоставляемых покупателю.

В частности, учитываются скидки, вызванные:

•сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

•потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

•истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

•маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

•реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей (ст. 40 НК РФ)

При предоставлении потребителям скидок или накидок поставщик обязан учесть, что при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или

103

понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы имеют право проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

3.Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчёты производятся только в рублях. Поэтому цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитать в рубли.

4.По условиям договора покупателю может быть предоставлен коммерческий кредит (отсрочка или рассрочка оплаты). Обычно при таких условиях покупатель должен оплатить помимо стоимости самого товара ещё и проценты за отсрочку оплаты. Выручка от продажи, которую получит организацияпродавец, увеличивается на сумму процентов. При предоставлении коммерческого кредита фирме следует:

а) отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на товары:

б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.

Аналогично доначисляется выручка, когда покупатель выдал в оплату товаров собственный вексель. Только в этом случае фирма увеличивает выручку на сумму процентов по векселю.

5.Бартерный договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащим им имуществом: основными средствами, нематериальными активами, товарами, работами, услугами и т. д. Это означает, что каждая сторона сделки одновременно является и продавцом и покупателем.

Если договором не предусмотрено иное, право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как взамен продавец получил от него имущество (ст. 570 ГК РФ).

Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учёте выручку не отражают.

По правилам бухгалтерского учёта, сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно фирма определяет стоимость аналогичных ценностей.

104

Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма обычно его продаёт (п. 6.3 ПБУ

9/99).

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99, выручка в бухгалтерском учёте признаётся при выполнении ряда условий:

•организация имеет право получить эту выручку (его нужно подтвердить договором или иным образом);

•сумму выручки и расходы, связанные с этой операцией, можно определить;

•есть уверенность в том, что эта хозяйственная операция увеличит экономические выгоды организации;

•право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю, работа принята заказчиком или услуга оказана.

Без обязательного исполнения этих условий доход является не признанным в конкретном отчётном периоде, а отражается в бухгалтерском учёте:

•как дебиторская задолженность (когда денежные средства или иные активы не получены);

•как кредиторская задолженность (когда денежные средства или иные активы получены). В этом случае поступившие от покупателя средства отражаются в составе доходов будущих периодов или полученных авансов.

По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Однако так бывает не всегда. Например, в договоре купли-продажи (поставки) можно предусмотреть, что право собственности на товары переходит к покупателю позже – после их оплаты, доставки в определённый пункт или после исполнения любого иного условия, установленного договором. Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.

Вэтом случае отгруженные товары (независимо от того, что может измениться их месторасположение) остаются в собственности продавца до тех пор, пока не выполнены все условия договора. И именно продавец имеет соответствующие обязанности по содержанию данного имущества. Вот почему выручки от реализации у него пока не возникает и организация не должна формировать на счетах бухгалтерского учёта обороты по реализации продукции. Переданное представителям покупателя (перевозчика) имущество отражается на счёте 45 «Товары отгруженные» по его фактической себестоимости, поскольку основания выставить покупателю счёт по продажным ценам ещё отсутствуют (право собственности ещё не перешло).

105

Выручку от продаж в бухгалтерском учёте можно отражать двумя способами:

- методом начисления (исходя из допущения временной определённости фактов хозяйственной деятельности);

– кассовым методом.

Большинство предприятий применяет метод начисления. При этом методе выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг) отражается в бухгалтерском учёте в момент перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ) от продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику).

Малые предприятия могут вести бухгалтерский учёт по упрощённой форме. Об этом сказано в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства, утверждённых приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. № 64н. Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным Федеральным законом от 24.07.2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

ВТиповых рекомендациях сказано, что таким предприятиям при учёте доходов и расходов разрешено не соблюдать допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности, а можно использовать кассовый метод.

Кассовый метод учёта доходов и расходов означает, что выручка от продажи продукции (работ, услуг) может отражаться в бухгалтерском учёте в момент фактического поступления от покупателей денежных средств на расчётный счёт (в кассу) малого предприятия.

Решение об использовании кассового метода должно быть отражено в приказе об учётной политике.

Впункте 13 ПБУ 9/99 предусмотрено, что организация может признать выручку от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг), с длительным циклом её создания, то есть более 12 месяцев. Данное положение применяется, к примеру, при определении дохода в строительстве или при осуществлении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Предусматривается, что организация может признать выручку от такой деятельности по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

106

Если сумма выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) не может быть определена, то она подлежит учёту в размере признанных в бухгалтерском учёте расходов по изготовлению этой продукции (выполнению работы, оказанию услуги), которые будут впоследствии возмещены организации

(п. 14 ПБУ 9/99).

6.4. Учёт прочих доходов и расходов

Счёт 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчётного периода.

Прочие поступления признаются в бухгалтерском учёте в следующем порядке:

•поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организации (когда это не является предметом деятельности организации) — в установленном порядке. При этом для целей бухгалтерского учёта проценты начисляются за каждый истекший отчётный период в соответствии с условиями договора;

•штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причинённых организации убытков — в отчётном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

•суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой данности истёк, – в отчётном периоде, в котором срок исковой давности истёк;

•суммы дооценки активов (кроме внеоборотных активов) – в отчётном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;

•иные поступления – по мере образования и выявления.

К счёту 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчёта: 91-1 «Прочие доходы»; 91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчёте 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами.

На субсчёте 91-2 «Прочие расходы» учитываются расходы.

107

При выбытии (продаже, списании по причине ветхости, морального износа, частичной ликвидации, передаче безвозмездно) остаточная стоимость выбывающих объектов подлежит списанию со счёта 01 «Основные средства» на счёт 91 «Прочие доходы и расходы». При этом к счёту 01 «Основные средства» может открываться субсчёт «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит начисленной амортизации.

Определившаяся на счёте 01, субсчёт «Выбытие основных средств», остаточная стоимость по окончании процедуры выбытия объекта относится в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

При осуществлении операций по вкладам в уставный (складочный) капитал других организаций в бухгалтерском учёте организации-инвестора разница между оценкой вклада, отражённой по счёту 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданного имущества отражается по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» как прочий расход (в случае, если оценка вклада ниже стоимости имущества).

При осуществлении вкладов участников простого товарищества в общее имущество товарищей в неденежной форме (имуществом) разница между оценкой вклада, отражённой по счёту 58 «Финансовые вложения», и стоимостью имущества отражается в бухгалтерском учёте участников простого товарищества по дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» как прочий расход (в случае, если оценка вклада ниже стоимости имущества).

При выбытии объектов нематериальных активов (списании в связи с окончанием срока их полезного использования, уступкой (продажей), передаче безвозмездно) их стоимость, учтённая на счёте 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счёта 05 «Амортизация нематериальных активов»). Остаточная стоимость выбывших объектов списывается со счёта 04 «Нематериальные активы» на счёт 91 «Прочие доходы и расходы».

Списана остаточная стоимость выбывших объектов нематериальных активов:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы» Кредит 04 «Нематериальные активы».

При выбытии материалов (продаже, списании по причине порчи, передаче безвозмездно) их стоимость списывается в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на сумму задолженности за проданные материалы счёт

108

91 кредитуется в корреспонденции со счётом 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

Списана фактическая себестоимость выбывших материалов: Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы» Кредит 10 «Материалы».

В соответствии с действующим порядком организация может создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. При этом сумма созданного резерва подлежит отражению в бухгалтерском учёте по кредиту счёта 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» в корреспонденции со счётом 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражена сумма резервов под снижение стоимости материальных ценностей:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы» Кредит 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Закрытие остатка по счёту 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (восстановление суммы ранее созданных резервов) производится с помощью обратной записи в периоде, следующем за периодом создания резерва.

По дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» находит отражение ряд расходов, учитываемых на счетах учёта производственных затрат, с кредита которых они списываются как прочие расходы.

Списана фактическая себестоимость проданных работ или услуг, выполненных или оказанных в связи с формированием прочих доходов организации (к примеру, услуги, оказанные в связи с выбытием объектов основных средств); отражены расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, а также расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы» Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

При осуществлении организациями таких хозяйственных операций, как предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, которые не являются предметом их обычной деятельности, расходы по таким операциям собираются на счетах учёта производственных затрат в корреспонденции с кредитом счетов

109

осуществления расходов с последующим списанием в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» в связи с формированием прочих доходов организации.

Отражены расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав и других видов интеллектуальной собственности:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы» Кредит 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».

При выполнении обслуживающими производствами и хозяйствами организации работ или оказании ими услуг, не являющихся обычной деятельностью организации, сумма затрат этих подразделений подлежит списанию в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Списана фактическая себестоимость работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств, не признанных обычной деятельностью организации:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы» Кредит 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Остатки сырья, материалов, товаров, готовой продукции, цена на которые в течение отчётного года снизилась либо которые морально устарели и частично потеряли своё первоначальное качество, организация при составлении годовой отчётности вправе отразить в бухгалтерском балансе по рыночной стоимости, если она ниже первоначальной стоимости их приобретения (изготовления), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты. В разрешённых действующим законодательством и нормативными документами случаях организация правомочна производить уценку отдельных видов активов. По мере выявления результаты такой уценки списываются в дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражена уценка товаров, готовой продукции, товаров:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие расходы» Кредит 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

К прочим расходам могут относиться также отрицательные курсовые разницы, образовавшиеся в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам.

Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платёжных документов, финансовых вложений, средств в расчётах, включая по заёмным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также

110

других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности подлежит пересчёту в рубли.

Пересчёт стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Для целей бухгалтерского учёта указанный пересчёт в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учёта приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчёт стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платёжных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчётах (включая по заёмным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключёнными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчётную дату составления бухгалтерской отчётности.

Пересчёт стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

В бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности отражается курсовая разница, возникающая:

•по операциям полного или частичного погашения дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учёту в отчётном периоде либо от курса на отчётную дату составления бухгалтерской отчётности за отчётный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

•операциям пересчёта стоимости активов и обязательств.