Сасов. К.А.-1

предусмотренное п. 1 ст. 122, одновременно может быть привлечено к ответственности и по п. п. 1 и 3 ст. 120, т.е. будет наказано дважды за одно и то же неправомерное деяние. Таким образом, содержание недостаточно разграниченных составов правонарушений невозможно истолковать однозначно, что может привести к неограниченному усмотрению в процессе правоприменения, к произволу в начислении санкций, предусмотренных этими правовыми нормами. На необходимость законного разграничения составов налоговых правонарушений и недопустимость установления двойной ответственности за одни и те же деяния Конституционный Суд РФ указывал также в Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Объяснение принципа дифференциации налоговой ответственности дано Конституционным Судом РФ в Определении от 16 декабря 2008 г. N 1069-О-О. По мнению налогоплательщика, ст. 119 НК РФ, предусматривающая одинаковую ответственность за несвоевременную подачу налоговой декларации и в случае, когда налогоплательщик не исполнил обязанность уплаты налога, и в случае, когда исполнил своевременно и полностью, и устанавливающая санкцию за данное правонарушение не в виде фиксированного штрафа, а в процентном отношении к сумме подлежащего уплате налога, нарушает конституционные принципы равенства, соразмерности и справедливости в сфере налогообложения. Конституционный Суд РФ не согласился с этим мнением и признал, что ст. 119 НК РФ не противоречит Конституции РФ. Закрепленная в п. 1 ст. 119 НК РФ санкция направлена на обеспечение эффективной превенции правонарушений в сфере налогового контроля. Предусмотренный им штраф рассчитывается в процентном отношении к сумме налога, подлежащего уплате на основе налоговой декларации, что обеспечивает дифференциацию ответственности с учетом размера налоговой обязанности. Данное правило направлено на стимулирование налогоплательщика к скорейшему устранению допущенного им нарушения и устранению неопределенности относительно его противоправного поведения.

В Постановлении от 26 ноября 2012 г. N 28-П <1> Конституционный Суд РФ признал положения ч. 1 ст. 16.2 и ч. 2 ст. 27.11 КоАП РФ не противоречащими Конституции РФ в той мере, в какой они предполагают возможность применения более высоких штрафных административных санкций для юридических лиц, устанавливая для них повышенную ответственность за соблюдение таможенных правил при ввозе на таможенную территорию товаров, подлежащих декларированию, по сравнению с ответственностью физических лиц, ввозящих товары для личного пользования.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 26 ноября 2012 г. N 28-П "По делу о проверке конституционности положений части 1 статьи 16.2 и части 2 статьи 27.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях в связи с жалобой ООО "Авеста" // СПС "КонсультантПлюс".

1.4. Презумпция невиновности налогоплательщика

Часть 1 ст. 49 Конституции РФ содержит формулу презумпции невиновности: "Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда".

Вопросам презумпции невиновности в уголовном и административном (в том числе и налоговом) праве посвящено большое количество решений Конституционного Суда РФ. В них Конституционный Суд РФ признает этот принцип общеправовым и конституционного уровня <1>.

--------------------------------

<1> См.: Дунаев П.К. Презумпция невиновности в практике Конституционного Суда РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 3. С. 10.

В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П Суд определил налоговое нарушение не только как противоправное, но и как виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности. Суд указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. В своих последующих решениях Суд неоднократно указывал, что бремя доказывания вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушении полностью лежит на налоговом органе.

ВПостановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П Конституционный Суд РФ провозгласил, что принцип виновной ответственности применим в равной степени как к физическим, так и к юридическим лицам. В Определении от 5 ноября 1999 г. N 185-О <1> Конституционный Суд РФ еще раз подтвердил, что вина лица, привлекаемого к ответственности, - это обязательный элемент любого административного правонарушения (субъективная сторона правонарушения).

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. N 185-О "По запросу арбитражного суда Республики Карелия и жалобам ОАО "ЛенНИИхиммаш", ОАО АКБ "Автобанк", ОАО "Бритиш Американ тобакко - СТФ", АОЗТ "Разнотрейд" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 1 и 4 статьи 14 Закона Российской Федерации "О валютном регулировании и валютном контроле" // СПС "КонсультантПлюс".

ВПостановлении от 27 апреля 2001 г. N 7-П <1> Конституционный Суд РФ сделал попытку дать определение невиновности юридического лица в совершении административного правонарушения <2>. Суд пришел к выводу, что предприятия, учреждения и организации, а также лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, не могут быть лишены возможности доказать, что нарушение административных (таможенных) правил вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми для данных субъектов административных (таможенных) отношений препятствиями, находящимися вне их контроля, при том что они действовали с той степенью заботливости и осмотрительности, какая требовалась в целях надлежащего исполнения таможенных обязанностей, и что с их стороны к этому были приняты все меры.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П "По делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации в связи с запросом арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области, жалобами ОАО "Автоваз" и "Комбинат "Североникель", ООО "Верность", "Вита-плюс" и "Невско-Балтийская транспортная компания", ТОО "Совместное российско-южноафриканское предприятие "Эконт"" и гражданина А.Д. Чулкова" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> В дальнейшем данное определение было практически дословно воспроизведено в КоАП РФ.

Такой подход воспринят многими арбитражными судами в налоговых делах: теперь не налоговый орган доказывает вину налогоплательщика в совершении им налогового правонарушения (он знал или должен был знать о налоговом мошенничестве контрагента), а налогоплательщик доказывает свою невиновность (он проявил надлежащую осмотрительность в выборе контрагента, не знал и не мог знать о противоправности его поведения).

Налоговое законодательство допускает привлечение к финансовой ответственности за совершение налоговых правонарушений по неосторожности или при недостаточной предусмотрительности лица (неумышленная форма вины). В Определении от 20 декабря 2005 г. N 478-О <1> Конституционный Суд РФ установил, что уголовная ответственность за налоговые правонарушения (преступления) возможна только в случае прямого умысла лица-правонарушителя (умышленная форма вины).

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 20 декабря 2005 г. N 478-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы граждан Лебедева А.В. и Шепелева И.В. на нарушение их конституционных прав статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

ВПостановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П Конституционный Суд РФ пришел к важному выводу о недопустимости установления ответственности (уголовной) за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

1.5.Способ взыскания налоговых санкций

ВПостановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П Конституционный Суд РФ признал спорные положения

налоговых законов, предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право проводить взыскание с юридических лиц сумм штрафов в бесспорном порядке без их согласия, не соответствующими Конституции РФ. Этот вывод был расширен и повторен Судом в Определении от 6 ноября 1997 г. N 111-О

<1>, Постановлении от 12 мая 1998 г. N 14-П, Определении от 4 февраля 1999 г. N 17-О <2>,

Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О. Во всех случаях Конституционный Суд РФ признал право налоговых органов проводить взыскание с юридических лиц сумм штрафов в бесспорном порядке без их согласия не соответствующим Конституции РФ, ее ст. ст. 35 (ч. 3), 45 и 46 (ч. ч. 1 и 2), которые не допускают лишения имущества иначе как по решению суда и предусматривают право на судебную защиту, в том числе и от неправомерных решений и действий органов государственной власти.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса арбитражного суда Архангельской области о проверке конституционности положений статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 4 февраля 1999 г. N 17-О "По жалобе ООО

"Национальный коммерческий банк" на нарушение конституционных прав граждан пунктами 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".

Специалистами отмечается, что Конституционный Суд РФ истолковал "бесспорное взыскание" как взыскание при отсутствии спора, а не как взыскание при отсутствии судебного решения <1>. Такое истолкование позволило законодателю вообще исключить судебный порядок взыскания налоговых санкций из текста НК РФ. Это привело к тому, что до взыскания штрафа налоговые органы стали доказывать вину налогоплательщиков сами себе или своим вышестоящим органам, а не суду.

--------------------------------

<1> См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 329.

Из мотивировочной части Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П следует, что несогласием налогоплательщика с привлечением его к налоговой ответственности является только его обращение в суд. Однако в такой интерпретации презумпция невиновности налогоплательщика действует только в судебной стадии налогового конфликта, и в этом случае роль суда в процессе наказания имеет не обязательный, а факультативный характер, что представляется спорным. Необращение налогоплательщика в суд само по себе не может означать его согласия с выводом налогового органа о совершении им налогового правонарушения.

Стоит принять точку зрения Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева о том, что согласие налогоплательщика на взыскание штрафа может быть выражено только его действием <1>. Но в практике даже внесение налогоплательщиком спорной недоимки в бюджет не всегда означает такое согласие. В Определении от 27 декабря 2005 г. N 503-О Конституционным Судом РФ признается, что исполнение налогоплательщиком требования налогового органа об уплате налога, пени и штрафа не есть акт его доброй воли; такое требование - часть процедуры бесспорного взыскания недоимки.

--------------------------------

<1> Там же. С. 331.

Как указал Суд, бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля как способа защиты прав юридического лица не противоречит требованиям Конституции РФ. Но такая формула расходится с формулой презумпции невиновности, установленной в ст. 49 Конституции РФ.

Последующий судебный контроль вносит конфликт между ст. ст. 65 и 200 АПК РФ. С древних времен действует процессуальное правило: "Доказывание возлагается на того, кто утверждает, а не на того, кто отрицает" <1>. Заявляя свое требование о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности, налогоплательщик обязан доказать, что он не нарушал закон. В этом же судебном процессе налоговый орган обязан доказать вину налогоплательщика в нарушении закона. Процесс строится по принципу: налогоплательщик подтверждает реальность хозяйственных операций, их документальное оформление и свою осмотрительность, а налоговый орган их опровергает. Поскольку суды процессуальную пассивность заявителя не приветствуют, налогоплательщик фактически вынужден доказывать суду свою невиновность.

--------------------------------

<1> Перетерский И.С. Дигесты Юстиниана. Избранные фрагменты. М., 1984. С. 361.

По нашему мнению, отказ от судебного способа взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков - юридических лиц существенно обесценивает их конституционные права, предусмотренные ч. 1 ст. 49 и ч. 3 ст. 35 Конституции РФ.

Минимизация количества налоговых судебных дел в арбитражных судах достигнута за счет введения обязательной досудебной процедуры разрешения налоговых споров.

С учетом этого Конституционный Суд РФ может вернуться к вопросу оценки конституционности внесудебного порядка взыскания налоговых штрафов с налогоплательщиков - юридических лиц, предусмотренного НК РФ.

2. Конституционный Суд РФ о пене

По мнению судьи Конституционного Суда РФ Н.В. Витрука, правовые позиции Конституционного Суда - это правовые представления общего характера, результат толкования, интерпретации Конституции РФ, снимающие конституционно-правовую неопределенность <1>,

правовая позиция лежит в основе вывода Конституционного Суда РФ в том конституционно-правовом смысле, который ему придает именно Конституция РФ, подчас вопреки сложившейся практике арбитражных судов или судов общей юрисдикции <2>.

--------------------------------

<1> См.: Витрук Н.В. Конституционное правосудие. Судебно-конституционное право и процесс. С. 122. <2> Витрук Н.В. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: понятие, природа,

юридическая сила и значение. С. 74.

2.1.Конституционный Суд РФ о правовой природе пени

ВXX в. правовая природа пени в налоговом законодательстве РФ претерпевала существенные изменения. В советский период законодатель не давал определение пени и не указывал на ее родовую принадлежность (санкции, способ обеспечения, мера ответственности) <1>. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <2> относил пеню к финансовым санкциям (мера налоговой ответственности). В п. 1 ст. 72 НК РФ <3> пеня отнесена к способам обеспечения обязательств по уплате налогов и сборов.

--------------------------------

<1> См.: Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 14 - 15.

<2> Российская газета. 1992. 10 марта.

<3> НК РФ принят Государственной Думой 16 июля 1998 г. Одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г. Первоначальный текст документа опубликован: Российская газета. 1998. 6 авг.; СЗ РФ. 1998. N 31.

Ст. 3824.

Анализируя правовую природу пени, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П <1> отметил, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить

дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".

Определением от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П Конституционный Суд РФ указал, что обязанность уплаты пеней производна от основного налогового обязательства и признается не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности уплаты налога (п. 2 Определения) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Ростелеком" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, в соответствии со ст. ст. 72, 75 НК РФ с учетом их конституционного истолкования пеня - один из способов обеспечения обязанности уплаты налогов и сборов; исполнение публично-правовой обязанности налогоплательщика по уплате пени не может рассматриваться в отрыве от исполнения конституционной обязанности по уплате налога; субъект налоговых правоотношений, своевременно не исполнивший обязанность уплачивать налог в бюджет и сэкономивший таким образом свои средства от инфляции, обязан компенсировать бюджету убытки независимо от причин такой просрочки.

2.2. Взимание пени с налогового агента

Налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению,

удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ). По смыслу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогоплательщика (иностранной организации, физического лица) по уплате налога не считается исполненной до удержания налога. При неудержании налога налоговым агентом обязанность по его уплате несет налогоплательщик.

Таким образом, действующее налоговое законодательство не предусматривает, что налоговый агент должен отчуждать свое имущество в пользу бюджета во исполнение налоговых обязательств налогоплательщика (иностранных организаций или физических лиц).

Такой вывод поддержан в Определении Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О:

исполнение налоговым агентом обязанности перечисления налога заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые им были удержаны из сумм произведенных выплат налогоплательщику (абзац шестой п. 2) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Г.М. на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

В этом деле заявители считали, что отказ налоговых органов и арбитражных судов признать подоходный налог с физических лиц уплаченным в случае, когда этот налог за налогоплательщика перечисляется в бюджет третьим лицом, является незаконным, приводит к повторному взысканию налога с налогоплательщиков и начислению им пени и штрафов, а потому противоречит Конституции РФ, ее ст. 1 (ч.

1), 2, 55 (ч. 3) и 57.

Не соглашаясь с выводами заявителей, Конституционный Суд РФ указал следующее. Из п. 1 ст. 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями его гл. 4 вытекает, что по своему содержанию оспариваемая норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя.

Само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.

Письмом Минфина России от 14 октября 2008 г. N 03-08-05 применительно к налогу на доходы иностранной организации от источников в Российской Федерации также разъяснено, что налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога вместо налогоплательщика.

В Определении от 12 мая 2003 г. N 175-О Конституционный Суд РФ оценивал конституционность п. 1

ст. 75 НК РФ, допускающего взыскание пени с налогового агента в правовой ситуации, когда он удержал налог с налогоплательщиков (физических лиц), но своевременно не перечислил (неполностью перечислил) его в бюджет. Ссылаясь на компенсационную природу пени и Постановление от 17 декабря 1996 г. N 20-П, Конституционный Суд РФ признал такое взыскание пеней с налогового агента, обязанного действовать в интересах государства, не противоречащим Конституции РФ.

Но в другой правовой ситуации, когда налоговый агент не удержал сумму налога, конституционность взыскания с него пени Конституционным Судом РФ не оценивалась. По нашему мнению, в этой правовой ситуации взыскание пени с налогового агента противоречит закону и нарушает его конституционные права.

Налоговый кодекс РФ не допускает, чтобы пеня уплачивалась до погашения налоговой недоимки. В силу п. 5 ст. 75 НК РФ пеня уплачивается одновременно с уплатой сумм налога или сбора либо после уплаты таких сумм в полном объеме. Постановлением Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07 установлено, что на основании анализа правовых норм, содержащихся в ст. ст. 46, 75 НК РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности уплаты налога, исполняемую одновременно с обязанностью уплаты налога либо после исполнения последней.

Учитывая персональный характер исполнения налоговых обязанностей, закрепленный в ст. 57 Конституции РФ, а также руководствуясь приведенными правовыми позициями Конституционного Суда РФ, можно констатировать, что до внесения налога в бюджет у налогового агента отсутствует обеспечивающая (акцессорная) обязанность уплаты пени.

2.3. Пеня и конституционные принципы

Конституционный принцип недопустимости повторного наказания за одно и то же правонарушение (ст. ст. 50, 54 Конституции РФ). У государства в лице налоговых органов, в отличие от налоговых агентов, имеется правовая возможность взыскать налоговую недоимку у налогоплательщиков (иностранных организаций и физических лиц). У налоговых агентов административные полномочия заведомо ниже административных полномочий налоговых органов.

Правовой статус налогового агента близок статусу банка, который исполняет публичную обязанность по списанию и перечислению в бюджет денежных средств клиентов банка (налогоплательщиков) по требованию налогового органа. В случаях, когда налоговый агент не удержал сумму налога у налогоплательщика - иностранной организации, пеня по своему правовому характеру превращается для него в дополнительную налоговую санкцию за неудержание налога с налогоплательщика и (или) неперечисление в бюджет налоговой недоимки налогоплательщика за счет собственных средств.

В Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О <1> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что пеня не должна становиться штрафным процентом, взыскиваемым за конкретные правонарушения, иначе она теряет компенсационное значение и приобретает характер штрафной санкции.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О "По жалобе Красноярского филиала ЗАО "Коммерческий банк "Ланта-Банк" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Неудержание налога налоговым агентом и неперечисление его в бюджет уже образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ. Таким образом, мы имеем двойное наказание налогового агента за одно и то же деяние. Но в соответствии со ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2).

Постановлением Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П разъяснено, что в соответствии с принципом справедливой ответственности лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же. Отступление от этого принципа приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов, и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (п. 4 Постановления).

В Определении от 18 января 2001 г. N 6-О Конституционный Суд РФ подтвердил неизменность принципа правовой определенности и разграниченности норм, устанавливающих налоговую ответственность.

На необходимость законного разграничения составов налоговых правонарушений и недопустимость установления двойной ответственности за одни и те же деяния Конституционный Суд РФ указывал также в

Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О.

Конституционный принцип налоговой справедливости, определенности налоговых обязательств и равенства всех перед законом и судом (ст. 19 Конституции РФ). В силу ст. 75 НК РФ начисление пеней должно продолжаться до прекращения основной обязанности по уплате налога. Однако, как было отмечено, налоговый агент не должен уплатить сумму налога за счет своих средств вместо налогоплательщика. Соответственно, прекращение негативных последствий в виде начисления и взыскания пеней зависит не от воли самого налогового агента, а от действий третьего лица, что недопустимо с точки зрения базовых принципов административного и налогового права.

При этом налоговый агент лишен правовой возможности повлиять на налогоплательщиков (иностранную организацию или физическое лицо), расторгнувших с ним договорные и трудовые правоотношения, и принудить их уплатить налог с целью прекращения начисления пеней. Налоговый агент также лишен правовой возможности повлиять и на налоговый орган, с тем чтобы он инициировал взыскание налога с указанных налогоплательщиков с целью прекращения взыскания пеней.

Врезультате создается ситуация, при которой пени с налогового агента могут взыскиваться сколь угодно долго и без каких-либо ограничений, но он не будет иметь какой-либо правовой возможности прекращения основания для начисления пеней.

Вэтой правовой ситуации пеня лишается своего компенсационного характера: ущерб бюджету возмещается не лицом, получившим налоговую экономию, а лицом, которое фактически бюджетными средствами не владело, не пользовалось и не распоряжалось.

Налицо нарушение конституционных принципов соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод, налоговой справедливости и правовой определенности, неоднократно защищаемых Конституционным Судом РФ в своих решениях <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П, от 24 февраля 1998 г. N 7-П, от 15 июля 1999 г. N 11-П, от 23 декабря 1999 г. N 18-П, от 19 июня 2003 г. N 11-П; Определения Конституционного Суда РФ от 5 ноября 1999 г. N 195-О, от 8 июня 2000 г. N 120-О, от 2 октября 2003 г. N 384-О, от 30 сентября 2004 г. N 316-О, от 12 июля 2006 г. N 267-О, от 1 марта 2010 г. N 430-О-О // СПС "КонсультантПлюс".

Позиция о неправомерности взыскания пеней с налогового агента, не удержавшего налог с дохода иностранной организации, нашла свое отражение и в практике арбитражных судов <1>.

--------------------------------

<1> В частности, см. Постановление ФАС ВВО от 13 декабря 2006 г. по делу N А82-2436/2006-14 (Определением ВАС РФ от 24 мая 2007 г. N 3336/07 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора); Постановление ФАС СЗО от 6 июля 2005 г. по делу N А21-6041/04-С1.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05 суд пришел к другим выводам. Не согласившись с правовой позицией арбитражных судов трех инстанций, Высший Арбитражный Суд РФ заключил, что пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. При этом Высший Арбитражный Суд РФ сослался на правовую природу пени как правовосстановительную меру государственного принуждения, носящую компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, которая должна взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

Кроме того, Высший Арбитражный Суд РФ учел фискальный интерес бюджета: поскольку обязанность уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика, то взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Ссылку судов на п. 9 ст. 226 НК РФ Президиум ВАС РФ отклонил, поскольку данная правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. В данном случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней. К аналогичным выводам Высший Арбитражный Суд РФ приходил неоднократно <1>.

--------------------------------

<1> См. Постановления Пленума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06, от 22 мая 2007 г. N 16499/06, от 12 января 2010 г. N 12000/09, от 6 апреля 2010 г. N 14977/09, от 28 декабря 2010 г. N 9999/10.

Несмотря на практику Высшего Арбитражного Суда РФ, федеральные окружные суды продолжают придерживаться противоположных подходов <1>.

--------------------------------

<1> См. Постановления ФАС МО от 7 октября 2008 г. N КА-А40/9380-08, от 21 января 2008 г. N

КА-А40/10158-07, от 12 января 2011 г. N КА-А40/16337-10, от 11 апреля 2011 г. N КА-А40/1664-11-2 по делу

N А40-95779/09-122-695 и др.

Приведенная судебная практика свидетельствует о ее неединообразии и нарушении конституционного принципа равенства всех перед законом и судом.

2.4. Конституционный Суд РФ о взимании с налогового агента пени за неуплату налога, не удержанного с налогоплательщика

ВОпределении от 20 октября 2011 г. N 1451-О-О Конституционный Суд РФ, сославшись на ст. ст. 75

и24 НК РФ, заключил, что в любом случае при начислении пени налоговому агенту должна учитываться правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой обязанность уплаты пени производна от основного налогового обязательства и служит не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога

(Определение от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П).

Таким образом, оспариваемое законоположение (ст. 75 НК РФ), вопреки доводам заявителя, само по себе не нарушает его конституционных прав и свободы, поскольку не предполагает произвольного начисления суммы пени в отношении налогового агента.

Суд указал, что проверка законности и обоснованности решений правоприменительных органов, которыми исходя из фактических обстоятельств дела заявителя дано толкование положений НК РФ, не относится к полномочиям Конституционного Суда РФ. Судебный надзор за единообразием в толковании и применении арбитражными судами норм права - это прерогатива Высшего Арбитражного Суда РФ (ст. 127 Конституции РФ и п. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ).

Суд отказал заявителю в принятии его жалобы к рассмотрению по существу. Однако мотивировка отказного определения позволяет защищать конституционные права налогового агента в арбитражных судах, применяя при этом нормы права в их конституционном толковании.

3. Конституционный Суд РФ о порядке возмещения НДС из бюджета

Судья Конституционного Суда РФ В.О. Лучин отмечал: "Конституционный Суд не обладает монополией на прямое (непосредственное) применение конституционных норм... лишение судов общей юрисдикции возможности самостоятельно применять Конституцию на практике может привести к нарушению прав и свобод человека" <1>.

--------------------------------

<1> Лучин В.О. Конституция Российской Федерации. Проблемы реализации. М., 2002. С. 70.

3.1. Оценка Верховным Судом РФ подзаконных актов о возмещении НДС

Статистика арбитражных налоговых споров свидетельствует о том, что в их структуре дела о возмещении из бюджета НДС (о налоговых вычетах) занимают наибольший объем. До 1 января 1999 г. (введение в действие части первой НК РФ) налогоплательщики в основном искали защиту от произвола налогового ведомства в Верховном Суде РФ. Это и понятно, поскольку самым простым способом затруднить налогоплательщику возмещение НДС из бюджета было включение в инструкции Госналогслужбы России дополнительных обязанностей налогоплательщика, не предусмотренных законом, часто нереальных для исполнения.

Верховный Суд РФ, к подведомственности которого в прошлом были отнесены такие дела <1>, неоднократно признавал положения нормативных актов налоговых органов, связанных с порядком возмещения НДС, недействительными в связи с их несоответствием закону.

--------------------------------

<1> По новому АПК РФ такие дела отнесены к компетенции Высшего Арбитражного Суда РФ.

Так, решением от 7 февраля 1997 г. Верховный Суд РФ признал незаконным (недействующим) абзац шестой п. 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. от 22 августа 1996 г.) о необходимости представления товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения. Практическое значение этого судебного акта (кроме прекращения действия незаконной нормы) еще и в том,

что Суд оценил спорную норму с точки зрения ее целесообразности и практической исполнимости

налогоплательщиком.

14 июля 1999 г. решением N ГКПИ99-428 Верховный Суд РФ признал незаконным (недействующим) абзацы четвертый и пятый п. 35 той же Инструкции. В этом решении (хотя и не связанном напрямую с правом на возмещение НДС) Верховный Суд РФ констатировал, что федеральный орган исполнительной власти в данном случае превысил свои полномочия и вторгся в компетенцию законодателя, установив своим актом существенные элементы налогового обязательства, фактически ограничив право организаций-экспортеров на налоговую льготу, установленную федеральным законом.

Примечательно, что к этому выводу Верховный Суд РФ пришел на основании правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной им в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П, о том, что все существенные элементы налоговых обязательств должны быть закреплены непосредственно в законе.

С вступлением в силу части первой НК РФ ФНС России утратила возможность ограничивать права налогоплательщиков на возмещение НДС из бюджета в своих подзаконных актах (ст. ст. 1, 4, 6 НК РФ). Стали актуальными правовые ориентиры Конституционного Суда РФ по вопросам толкования обязанностей налогоплательщика, обусловливающих его право на возмещение НДС, установленных непосредственно в законе.

3.2. Правовые позиции Конституционного Суда РФ при оценке норм закона о возмещении НДС

Правовая позиция Конституционного Суда РФ, неоднократно формулированная им в различных решениях, состоит в том, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика определенных действий только в тех пределах и объеме, которые необходимы для реализации указанных в Конституции РФ целей, включая публичные интересы и интересы других лиц <1>.

--------------------------------

<1> См. абз. 2 п. 2.2 мотивировочной части Постановления от 14 июля 2003 г. N 12-П, абз. 5 п. 4 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части Постановления от 14 мая 2003 г. N 8-П, абз. 3 и 4 мотивировочной части и п. 1 резолютивной части Постановления от 22 ноября 2001 г. N 15-П, абз. 4 п. 4 мотивировочной части Постановления от 15 июля 1999 г. N 11-П, абз. 4 и 5 п. 3 мотивировочной части Постановления от 17 декабря 1996 г. N 20-П.

По налогу на добавленную стоимость и порядку его возмещения (налогового вычета) правовые позиции Конституционного Суда РФ в целом отвечают общеправовому подходу.

14 декабря 2000 г. в Определении N 258-О <1> Конституционный Суд РФ обосновал ссылкой на ст. 57 Конституции РФ, на п. 1 ст. 4 НК РФ свою позицию, что федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. На этой позиции основан вывод Суда о том, что с 1 января 1999 г., т.е. с даты введения в действие части первой НК РФ, обжалуемые заявителем нормы Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 фактически утратили силу и не подлежат применению как противоречащие НК РФ, а также положения п. 4 ст. 8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2000 г. N 258-О "По жалобам акционерного общества "Энергомаш" и открытого акционерного общества "Табачная фабрика "Омская" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 4 статьи 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" // СПС "КонсультантПлюс".

Из этой правовой позиции Суда можно сделать следующие выводы:

-нормативный правовой акт Госналогслужбы России <1> в принципе не может устанавливать дополнительные (сверх законных) ограничения по возмещению НДС;

--------------------------------

<1> Правопреемником Госналогслужбы России стало Министерство РФ по налогам и сборам.

-такие ограничения (в случае их наличия) не имеют юридической силы вне зависимости от факта их обжалования;

-делегирование специальным налоговым законом налоговым органам прав на издание нормативных актов не может ограничить права налогоплательщика и дополнить обязанности налогоплательщика сверх того, что предписано в законе.

В Постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П <1> Конституционный Суд РФ оценивал право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета при неденежных формах расчетов с контрагентом.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Востокнефтьресурс" // СПС "КонсультантПлюс".

Соглашаясь с этим правом, Суд обосновал его природой самого налога, гражданскими правами налогоплательщика на выбор способа взаиморасчетов и недопустимостью создания правовой неопределенности и неравенства в вопросах налогообложения, а также юридической логикой. Суд также сослался на гарантии права собственности и свободы экономической деятельности, в том числе свободы договора (ст. ст. 8, 34, 35, 57 и 75 Конституции РФ). Из этой правовой позиции Суда следует, что:

-гражданские права и налоговые обязанности налогоплательщика взаимосвязаны, это должно учитываться налоговыми органами в вопросе возмещения НДС из бюджета;

-право на возмещение НДС не должно затруднять реализацию налогоплательщиком своих гражданских прав выбора не запрещенной законом формы взаиморасчетов;

-под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС следует понимать отчуждение имущества налогоплательщика в пользу поставщика в любом виде, не запрещенном законом.

14 июля 2003 г. в Постановлении N 12-П <1> Конституционный Суд РФ установил критерии обязательности представления отдельных документов для возмещения НДС при экспорте. Признавая, что перечень необходимых для возмещения НДС документов закреплен непосредственно в законе (что защищает права налогоплательщика), Суд установил, что формальный подход к их оценке недопустим. Используя подходы, выработанные Верховным Судом РФ при оценке законности Инструкции Госналогслужбы России N 39 в решении 1997 г. (критерии целесообразности и практической исполнимости), Суд разделил документы на заменимые и не заменимые другими, аналогичными по смыслу

идостоверности. Так, грузовые таможенные декларации, предусмотренные административным (таможенным) законодательством, без оформления которых законный экспорт в принципе невозможен, Суд отнес к незаменимым документам; коносамент, предусмотренный гражданским законодательством, содержащий ту же информацию, что и другие транспортные и товаросопроводительные документы, предусмотренные гражданским законодательством, замена которых допускается административным законом (Таможенный кодекс РФ), к числу незаменимых не относится.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО

"Коммерческая компания "Балис" // СПС "КонсультантПлюс".

Что особенно важно, Суд еще раз подчеркнул, что федеральный законодатель (в том числе и в сфере налоговых отношений) обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Суд указал, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. Из этой правовой позиции Суда следует, что:

- правовая позиция Конституционного Суда РФ о взаимосвязи гражданских прав и налоговых