Сасов. К.А.-1

-нормы ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 4 НК РФ корреспондируют друг с другом и имеют одинаковый смысл: федеральные органы исполнительной власти в своих нормативных правовых актах не могут изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах;

-с момента вступления в силу НК РФ спорная норма закона в части, касающейся уплаты подекадных платежей, фактически утратила силу;

-жалобы заявителя не подлежат дальнейшему рассмотрению в заседании Конституционного Суда РФ

ипо ним не требуется выносить итоговое решение в виде постановления.

Из Определения N 258-О следует, что для признания нормы налогового законодательства не подлежащей применению обращаться в Конституционный Суд РФ не требуется, поскольку такие нормы фактически утратили силу как противоречащие НК РФ.

Таким образом, действующее законодательство позволяет арбитражным судам в конкретных делах не применять неправовые (неконституционные в широком смысле) нормы налогового законодательства, противоречащие НК РФ, без обращения в Конституционный Суд РФ.

Сам Конституционный Суд РФ, как правило, сопоставляет оспоренные нормы законов с уже проверенными и по итогам сравнения отказывает заявителю со ссылкой на имеющийся прецедент. Поскольку за годы работы Конституционного Суда РФ всевозможных судебных прецедентов по схожим (однородным) делам накопилось немало, Суд может подобрать к очередному запросу подходящий прецедент.

Практика конституционного правосудия последних лет по налоговым вопросам отчетливо указывает на то, что большинство жалоб не рассматривается по фактической причине - наличие прецедента. Формально же Конституционный Суд РФ ссылается на их неподведомственность. Так, за 2003 г. по 66 налоговым обращениям Конституционный Суд РФ вынес 62 отказных определения и только 4 итоговых постановления <1>. Статистика 2004 - 2011 гг. подтверждает эту тенденцию. Эксперты отмечали, что из почти 100 решений Конституционного Суда РФ, вынесенных в 2011 г. по налоговым делам, не было ни одного в форме постановления или определения с характерной нумерацией О-П <2>.

--------------------------------

<1> См.: Тимофеев Е.В. Обзор решений Конституционного Суда РФ, принятых в 2003 году // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года. М., 2004. С. 15.

<2> См.: Конституция и налоги // Налоговед. 2012. N 6. С. 8.

С учетом изложенного квалифицированные юристы налоговых органов советуют правоприменителям не загромождать Конституционный Суд РФ излишними запросами, а искать ответы в уже имеющихся судебных прецедентах. Так, государственный советник налоговой службы РФ I ранга С.В. Разгулин указывает: "Надлежит очень взвешенно подходить к реализации права на обращение в Конституционный Суд РФ, воздерживаясь от обращений с заявлениями о проверке законодательства о налогообложении при наличии сохраняющих свою силу решений Конституционного Суда РФ, вынесенных по аналогичным вопросам" <1>.

--------------------------------

<1> Разгулин С.В. Конституционный Суд РФ: целесообразность или закон? // Налоговед. 2004. N 9. С.

13.

Вместе с тем выявить конституционный смысл нормы и установить ее противоречие Конституции РФ может только Конституционный Суд РФ.

2.2. О конституционном толковании нормы закона

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 25 января 2001 г. N 1-П указал, что суды общей юрисдикции не вправе допускать такое толкование нормы закона, которое бы противоречило ее конституционно-правовому смыслу, выявленному Конституционным Судом РФ. Поэтому правоприменительные решения, основанные на акте, который хотя и не признан в результате разрешения дела в конституционном судопроизводстве не соответствующим Конституции РФ, но которому в ходе применения по конкретному делу суд общей юрисдикции придал истолкование, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, подлежат пересмотру в порядке, установленном законом. Юридическая сила решений Конституционного Суда РФ превышает юридическую силу закона, конституционность норм которого оценивалась и который уже нельзя применять в отрыве от решений Конституционного Суда, относящихся к соответствующим нормам и выявляющих их конституционный

смысл, а тем более вопреки этим решениям.

ВОпределении от 11 ноября 2008 г. N 556-О-Р Конституционный Суд РФ сформулировал правовую позицию, согласно которой решение Конституционного Суда РФ, в котором норма признается соответствующей Конституции РФ лишь в определенном конституционно-правовом смысле, одновременно означает признание данной нормы не соответствующей Конституции РФ в другом - неконституционном - смысле. Поэтому на такое решение распространяются юридические последствия признания нормы не соответствующей Конституции РФ.

Конституционный Суд РФ приводит и способ конституционного толкования. По его мнению, неопределенность в понимании спорной нормы НК РФ может быть преодолена - в целях обеспечения единого, непротиворечивого правового регулирования - путем систематического толкования с учетом иерархического построения норм в правовой системе, предполагающего, что толкование норм более низкого уровня должно осуществляться в соответствии в нормами более высокого уровня, к числу которых относятся нормы, закрепляющие конституционные принципы, и с учетом общих целей принятия соответствующего закона <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений подпунктов 1 и 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан С.И. Аникина, Н.В. Ивановой, А.В. Козлова, В.П. Козлова и Т.Н. Козловой" // СПС "КонсультантПлюс".

ВПостановлении Конституционного Суда РФ от 28 февраля 2012 г. N 4-П сформулирована следующая общеобязательная позиция: "Юридической силой решения Конституционного Суда Российской Федерации, в котором выявляется конституционно-правовой смысл нормы и тем самым устраняется неопределенность в ее интерпретации с точки зрения соответствия Конституции Российской Федерации, обусловливается невозможность применения данной нормы (а значит, прекращение действия) в любом другом истолковании, расходящемся с ее конституционно-правовым смыслом, выявленным Конституционным Судом Российской Федерации. Иное - в нарушение ст. 125 (ч. ч. 4 и 6) Конституции РФ и ч. 3 ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" - означало бы возможность применения нормы в прежнем ее понимании, не соответствующем Конституции РФ и, следовательно, влекущем нарушение конституционных прав граждан, в том числе заявителя".

Таким образом, Конституционный Суд РФ провозгласил общеобязательным для всех правоприменителей его истолкование проверяемой нормы закона.

2.3.О судебных прецедентах Высшего Арбитражного Суда РФ

Вотличие от Конституционного Суда РФ, который не может по закону сам исправить судебную ошибку по делу заявителей <1>, Высший Арбитражный Суд РФ вправе и обязан пересматривать ошибочные судебные акты в порядке надзора и решать их судьбу. Но, формируя единообразную судебную практику применения норм права на примере дела заявителя, Высший Арбитражный Суд РФ ориентирует нижестоящие арбитражные суды придерживаться его правовых позиций в других аналогичных делах.

--------------------------------

<1> Он может только инициировать пересмотр дела с учетом конституционного толкования закона.

Пожалуй, самым известным прецедентным судебным актом в области налогообложения стало Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Нетрудно заметить, что Высший Арбитражный Суд РФ не разъясняет применения конкретных норм АПК РФ и НК РФ, а объясняет судам практику единообразного применения понятия, введенного в оборот самим Высшим Арбитражным Судом РФ. Строго говоря, такого правомочия ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" не предусматривает. По сути, это есть не что иное, как нормотворчество (процессуальное и материальное), не предусмотренное законом.

Специалисты Высшего Арбитражного Суда РФ позитивно оценили Постановление о налоговой выгоде, обнаружив в нем проявление своеобразной законодательной инициативы <1>. Но длительное регулирование правоотношений одной лишь судебной доктриной без соответствующих правил поведения, закрепленных на законном уровне, является, по сути, беззаконием. Напомним также, что в силу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы могут быть ограничены только федеральным законом и только в той

мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Ограничения прав и свобод граждан судебными доктринами Основной Закон страны не допускает.

--------------------------------

<1> См.: Интервью с начальником управления законодательства Высшего Арбитражного Суда РФ Д.И. Дедовым // ЭЖ-Юрист. 2006. N 40.

Некоторые авторы отметили, что в более отдаленной перспективе это постановление представляется весьма опасным шагом, поскольку фактически новая норма налогового права введена органом, который хотя и является субъектом законодательной инициативы, но не обладает правотворческой компетенцией

<1>.

--------------------------------

<1> См.: Мосин Е.Ф. Доктрина обоснованной налоговой выгоды // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 5.

С. 41.

Долгое время считалось, что право создавать судебные прецеденты, имеющие обратную силу, принадлежит только Конституционному Суду РФ. В Постановлении от 21 января 2010 г. N 1-П Конституционный Суд РФ признал за Высшим Арбитражным Судом РФ право формулировать правовые позиции с обратной силой, излагая их в постановлениях как Президиума, так и Пленума. Если после вступления в законную силу судебного акта появилась новая правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ по аналогичному спору, заинтересованная сторона вправе пересмотреть свое дело по вновь открывшимся обстоятельствам. При этом Конституционный Суд РФ установил три ограничения:

-факт наличия вновь открывшихся оснований, необходимых и достаточных для пересмотра состоявшегося судебного акта, может установить только арбитражный суд, разрешивший спор по существу. Выводы о наличии такого обстоятельства в отказном определении Высшего Арбитражного Суда РФ не имеют для нижестоящих судов обязательной силы;

-для ретроспективного применения новой правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ в судебном акте Высшего Арбитражного Суда РФ (постановлении Президиума или Пленума) должно быть прямо указано, что истолкование данной нормы имеет обратную силу;

-придание обратной силы правовым позициям Высшего Арбитражного Суда РФ недопустимо в административно-правовых, публичных спорах (с участием государства и его органов), если при этом ухудшаются права слабой стороны (налогоплательщика, пенсионера, лица, привлекаемого к административной ответственности).

Стоит признать, что Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно осуждал ретроспективное применение толкования закона, ухудшающего права налогоплательщика. Так, относительно нового толкования Конституционным Судом РФ Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в части так называемых дополнительных платежей Высший Арбитражный Суд РФ сформулировал свою позицию следующим образом: если судебные акты, в которых суд отказал в применении ст. 8 Закона о налоге на прибыль, были вынесены до Определения Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О, то они соответствуют сложившейся арбитражной практике и отмене не подлежат; если же судебные акты были вынесены после определения, то они подлежат отмене как не соответствующие сложившейся арбитражной практике <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановления Президиума ВАС РФ от 28 января 2003 г. по делу N 6344/02 и от 11 февраля 2003 г. по делу N 3658/01 // СПС "КонсультантПлюс".

По мнению Е.В. Тарибо, ничего кардинально нового в процедуру рассмотрения обращений указанное Постановление Конституционного Суда РФ N 1-П не внесло. Но усиление прецедентных начал в российской правовой системе - это фактор, который, безусловно, учитывается Конституционным Судом РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Тарибо Е.В. Усиление прецедентных начал в российской правовой системе учитывается Конституционным Судом РФ // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам 5-й Международной научно-практической конференции 26 - 27 октября 2011 г. Москва: Сб. / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2012. С. 220.

С 2010 г. в постановлениях Президиума ВАС РФ можно встретить указание на прецедентный характер

содержащихся в них правовых позиций. Так, в Постановлении от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 по делу ОАО "Муромский стрелочный завод" Президиум ВАС РФ заключил, что оснований для выводов о недостоверности или противоречивости сведений в счетах-фактурах не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений. По мнению суда, право на налоговый вычет (налоговую выгоду) связано с реальностью хозяйственных операций налогоплательщика, которая может быть опровергнута только по основаниям, перечисленным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Высший Арбитражный Суд РФ провозгласил свою правовую позицию в качестве общеобязательной для применения судами в других аналогичных делах и прямо указал на это в самом судебном акте.

В деле ОАО "Муромский стрелочный завод" правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ соответствует решению ЕСПЧ от 22 января 2009 г. N 3991/03 по делу "Булвес АД против Болгарии", хотя прямой ссылки на этот прецедент Постановление Президиума ВАС РФ не содержит.

2.4. Конституционный Суд о прецедентной практике ЕСПЧ

Арбитражные суды РФ не всегда воспринимают прецедентную практику ЕСПЧ. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 октября 2010 г. по делу N А33-1300/2010 указано: "Несостоятельной является и ссылка в кассационной жалобе Общества на позицию Европейского суда по правам человека, изложенную в Постановлении от 22 января 2009 г. по делу "Булвес АД против Болгарии", поскольку названная позиция касается толкования законодательства конкретного государства - Республики Болгарии и не может применяться к правоотношениям, имеющим место в сфере действия налогового законодательства Российской Федерации".

Почему прецедентные решения Европейского суда по правам человека для российских судов обязательны?

Они обязательны потому, что Конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. и Протоколы к ней входят составной частью в российскую правовую систему.

Согласно ч. 4 ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ служат составной частью ее правовой системы.

Россия ратифицировала Конвенцию о защите прав человека и основных свобод Федеральным законом от 30 марта 1998 г. N 54-ФЗ и присоединилась к Конвенции и Протоколам к ней, включая Протоколы от 20 марта 1952 г. N 1 и 7. Согласно абз. 7 ст. 1 названного Закона Российская Федерация признала ipso facto и без специального соглашения обязательную юрисдикцию Европейского суда по правам человека по толкованию и применению Конвенции и Протоколов к ней в случае предполагаемых нарушений Россией положений международных договоров.

С 5 мая 1998 г. Конвенция и Протокол N 1, а с 1 августа 1990 г. - и Протокол N 7 вступили для Российской Федерации в силу и вошли составной частью в ее правовую систему, обладая большей юридической силой, чем все национальные законы, что прямо следует из ч. 4 ст. 15 Конституции РФ.

Особый статус Конвенции в системе международных договоров РФ, наличие специального судебного органа, обеспечивающего ее единообразное применение, предопределяют прецедентный характер решений Европейского суда по правам человека. Этот факт признан высшими российскими судебными органами.

ВПостановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10 октября 2003 г. N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации" разъяснено, что Конвенция должна применяться судами с учетом практики ЕСПЧ во избежание любого ее нарушения (абз. 3 п. 10).

ВПостановлении Пленума Верховного Суда РФ от 19 декабря 2003 г. N 23 "О судебном решении" указано, что суду следует учитывать постановления ЕСПЧ, в которых дано толкование положений Конвенции, подлежащих применению в деле (подп. "в" абз. 2 п. 4).

ВПостановлении Пленума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 22 обоснована необходимость изменения процессуального российского законодательства с целью недопущения нарушения прав и свобод человека согласно общепризнанным принципам и нормам международного права.

Федеральный закон от 31 марта 2005 г. N 25-ФЗ дополнил ст. 304 АПК РФ новым основанием для изменения или отмены в порядке надзора судебных актов, вступивших в силу. В случае если оспариваемый судебный акт нарушает права и свободы человека и гражданина согласно общепризнанным принципам и нормам международного права (п. 2). Данное изменение процессуального закона в 2005 г. не означает, что

ранее (до 2005 г.) применение арбитражными судами в конкретных делах Конвенции, Протоколов и решений ЕСПЧ было необязательным.

Так, в Постановлении от 25 января 2001 г. N 1-П и Определении от 8 февраля 2001 г. N 43-О

Конституционный Суд РФ указывал, что законодательство РФ должно применяться в непротиворечивом нормативном единстве с требованиями Конвенции, так как иное приведет - вопреки требованиям ч. 4 ст. 15 Конституции РФ и воле федерального законодателя, ратифицировавшего Конвенцию, - к блокированию ее действия на территории России.

Конституционный Суд РФ неоднократно ссылался на правовые позиции ЕСПЧ в обоснование собственных выводов. Например, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 марта 2009 г. N

5-П имеется прямая ссылка на позицию ЕСПЧ, изложенную в Постановлении от 19 апреля 1994 г. по делу "Ван де Хук против Нидерландов": право на справедливое судебное разбирательство дела (ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод) предполагает, что полномочие вынести обязывающее решение, которое не может быть изменено несудебной властью в ущерб стороне по делу, присуще самому понятию "суд".

По мнению С.Г. Пепеляева, поскольку Россия включена в международные структуры, решения ЕСПЧ становятся обязательными в том числе и у нас. Именно поэтому необходимо следить за решениями Европейского суда <1>.

--------------------------------

<1> См.: Пепеляев С.Г. Можно ли джинна, выпущенного из бутылки, загнать обратно, или Как противостоять ст. 169 НК РФ? // Налоговые споры. 2008. N 5. С. 11.

Практика ЕСПЧ по делам российских налогоплательщиков - это в том числе и показатель способности российских судов (включая Конституционный Суд РФ) защитить права налогоплательщиков на национальном уровне.

3. Конституционный Суд РФ о доказательствах налоговых правонарушений

По мнению судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Жилина, конечная цель судебного процесса, непосредственно вытекающая из требований Конституции РФ, не поиск истины, а защита прав и свобод <1>.

--------------------------------

<1> См.: Жилин Г.А. О проблемах современного гражданского процесса // Закон. 2007. N 11. С. 5.

3.1.О допустимости доказательств

ВОпределении Конституционного Суда РФ от 4 февраля 1999 г. N 18-О указано, что сбор,

проверка и оценка доказательств возможны лишь в порядке, предусмотренном законом. При этом все собранные по делу доказательства подлежат тщательной, всесторонней и объективной проверке лицом, производившим дознание, следователем, прокурором и судом. Доказательства, полученные с нарушением установленного законом порядка, признаются не имеющими юридической силы и не могут быть положены в основу обвинения, а также использоваться для доказывания всех необходимых обстоятельств при разбирательстве дела в суде (см. ст. 50 Конституции РФ).

Согласно ч. 2 ст. 50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Этот конституционный принцип полностью воспроизведен в ч. 3 ст. 64 АПК РФ. В ст. 68 АПК РФ сказано, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами.

Статьями 22, 31, 32 НК РФ налогоплательщику гарантирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов и установлена обязанность налоговых органов соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов РФ при проведении налогового контроля. Гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов. К числу таких гарантий относятся четко регламентированные Кодексом способы сбора доказательств налоговых правонарушений налогоплательщика и процедуры их проведения (ст. ст. 90 - 100 НК РФ).

При рассмотрении налогового спора о законности и обоснованности привлечения налогоплательщика

кналоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В

случае если доказательства налогового правонарушения получены налоговым органом с нарушением закона, такие доказательства согласно ч. 2 ст. 50 Конституции РФ и ст. 68 АПК РФ не имеют для суда юридической силы, т.е. суд не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление ФАС СЗО от 26 июля 2007 г. по делу N А21-409/2007 // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, законные процедуры проведения мероприятий налогового контроля и сбора доказательств налоговых правонарушений проверяемого лица - не простая формальность, их несоблюдение может повлечь недействительность самого решения о привлечении лица к налоговой ответственности по решению суда.

К сожалению, Высший Арбитражный Суд РФ иногда в этих вопросах не проявляет особой строгости. Так, в одном из постановлений Президиум ВАС РФ признал, что налоговые органы вправе использовать документы, полученные из правоохранительных органов по истечении срока камеральной проверки налогоплательщика, но запрошенные в ходе проверки <1>. В Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ указано, что выводы судов о нарушении порядка назначения повторной выездной налоговой проверки сами по себе недостаточны, чтобы признать решение налогового органа недействительным. По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, в судебных актах должны содержаться сведения, что такое нарушение само по себе привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика <2>.

--------------------------------

<1> См.: Коммерсантъ. 2007. N 180. С. 14.

<2> См.: Определение ВАС РФ от 23 мая 2007 г. N 11974/06 // СПС "КонсультантПлюс".

В налоговых спорах, предмет которых - решение о привлечении лица к налоговой ответственности, налоговому органу требуется доказать соответствие проверяемого ненормативного правового акта закону. Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (документах и сведениях), полученных в ходе налоговой проверки.

Информация, полученная налоговым органом вне рамок налоговой проверки, - это не доказательство, а лишь сведение об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований закона, могут стать доказательствами только на основе соответствующих норм закона, т.е. так, как это предписывают ст. ст. 49 (ч. 1) и 50 (ч. 2) Конституции РФ.

3.2. О преюдиции

Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к теме преюдиции и соотношения оценки тех же доказательств различными судами.

ВОпределении Конституционного Суда РФ от 21 декабря 2006 г. N 564-О отмечено, что в соответствии с оспариваемой нормой (ч. 4 ст. 69 АПК РФ) для арбитражного суда, рассматривающего дело

овзыскании ущерба, причиненного дорожно-транспортным происшествием, совершенным по вине работника ответчика, преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом.

Иные обстоятельства, имеющие значение для привлечения к гражданско-правовой ответственности юридического лица как владельца источника повышенной опасности, в том числе наличие вины других лиц в дорожно-транспортном происшествии и ее влияние на определение размера причиненного ущерба, не

могут считаться преюдициально установленными в приговоре суда по уголовному делу и должны устанавливаться арбитражным судом при рассмотрении дела о возмещении ущерба с использованием всех иных необходимых доказательств.

ВОпределении Конституционного Суда РФ от 1 марта 2011 г. N 273-О-О указано, что другие

доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми (ч. 1 ст. 64, ст. ст. 67 и 68 АПК РФ). При этом разрешение вопросов об относимости и допустимости представленных сторонами доказательств, а также их оценка - это прерогатива арбитражного суда.

Отношение Конституционного Суда РФ к преюдициальности доказательств с предельной ясностью выражено в его Постановлении от 21 декабря 2011 г. N 30-П. Правовые позиции Суда сводятся к

следующему:

-преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности;

-введение института преюдиции требует соблюдения баланса между такими конституционно защищаемыми ценностями, как общеобязательность и непротиворечивость судебных решений, с одной стороны, и независимость суда и состязательность судопроизводства - с другой. Такой баланс обеспечивается посредством установления пределов действия преюдициальности, а также порядка ее опровержения;

-пределы действия преюдициальности судебного решения объективно определяются тем, что установленные судом в рамках его предмета рассмотрения по делу факты в их правовой сущности могут иметь иное значение в качестве элемента предмета доказывания по другому делу, поскольку предметы доказывания в разных видах судопроизводства не совпадают, а суды в их исследовании ограничены своей компетенцией в рамках конкретного вида судопроизводства (например, вина как обязательный элемент состава преступления не подлежит установлению в гражданском процессе);

-закрепление в процессуальном законе преюдициального значения обстоятельств по ранее рассмотренному делу не означает предопределенности окончательных выводов суда по уголовному делу ранее состоявшимся судебным решением, принятым в другом виде судопроизводства в иных правовых процедурах. Институт преюдиции подлежит применению с учетом принципа свободы оценки

доказательств судом, вытекающего из конституционных принципов независимости и самостоятельности судебной власти.

3.3. О неконституционности засекречивания доказательств налогового правонарушения

Правоприменительной практике известна проблема непредставления налоговым органом налогоплательщику отдельных приложений к акту выездной налоговой проверки (так называемые секретные доказательства налогового правонарушения).

Главными доказательствами необоснованной налоговой выгоды в спорах, основанных на показаниях руководителей фирм - контрагентов проверяемого налогоплательщика, становятся следующие документы и сведения:

-протокол опроса свидетеля (ст. 90 НК РФ) (дополнительно иногда - заключение почерковедческой экспертизы (ст. 95 НК РФ), ответы нотариуса), который подтверждает, что документы контрагента содержат недостоверную информацию о лице, их подписавшем;

-материалы встречной налоговой проверки контрагента (ст. 93.1 НК РФ), которые подтверждают налоговую недобросовестность контрагента;

-выписки банка по счетам контрагента (п. 2 ст. 86 НК РФ), которые подтверждают статус этого лица как фирмы-однодневки.

Указанные доказательства, служащие приложениями к акту проверки, при ближайшем рассмотрении могут обнаружить и несостоятельность, порочность выводов налогового органа.

К примеру, протокол опроса свидетеля может иметь процессуальные дефекты (получен вне временных рамок налоговой проверки налогоплательщика, получен не должностным лицом налогового органа, опрашиваемое лицо не предупреждено об ответственности, правах и обязанностях, протокол не подписан и т.д.). Могут быть проблемы и с содержанием показаний свидетеля (опрошено заведомо постороннее лицо (полный тезка, однофамилец, сменщик на должности), свидетель - соучастник преступления (имеет право не свидетельствовать против себя по ст. 51 Конституции РФ), наличие неустранимых и необъяснимых противоречий в показаниях (адрес, телефон, образование, факты, даты), показания, записанные под диктовку (порок воли), и т.д.).

Материалы встречной налоговой проверки контрагента могут подтверждать факты в пользу налогоплательщика, например: факт постановки контрагента на налоговый учет, факт длительного исполнения им налоговых обязанностей, отсутствие к контрагенту налоговых претензий, факт руководства контрагента определенным лицом и др. Иногда такие документы могут поставить под сомнение достоверность служебной информации. Например, отказ или уклонение налогового органа от дачи о контролируемом лице негативной информации либо изменение оценки событий после повторных запросов коллег.

Выписки банка по счету контрагента-поставщика порой бывают доказательствами, опровергающими выводы налоговых органов о нем. Зачастую они подтверждают статус контрагента как реально

действующего предприятия в течение длительного времени (а не как фирму-однодневку). Об этом говорят, например, множественность взаиморасчетов по сопутствующим сделкам (аренда офиса, оплата телефона, охраны, транспорта), факты реализации таких же услуг (товаров, работ) иным покупателям, факт приобретения ресурсов для спорной сделки (сырье, материалы, услуги). Реальность спорных хозяйственных операций могут подтвердить поступления оплаты по договору на счета продавца товара (работы, услуги). Иногда выписки банка подтверждают факты исполнения лицом своих налоговых обязанностей.

Прецедентная практика Высшего Арбитражного Суда РФ говорит о том, что выписки банка по счетам контрагента могут стать решающим доказательством реальности спорных хозяйственных операций <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09 по делу ОАО "Муромский стрелочный завод" // СПС "КонсультантПлюс".

Многие арбитражные суды приходили к обоснованному выводу, что ненаправление налогоплательщику приложений к акту налоговой проверки нарушает права налогоплательщика; отсутствие таких приложений у налогоплательщика делает невозможным осуществление налогоплательщиком гарантированной защиты своих прав, определенных п. 5 ст. 100 НК РФ; приложения к акту проверки являются подтверждением факта налоговых правонарушений и налогоплательщик с ними должен быть ознакомлен; отказ в предоставлении приложений к акту является незаконным и противоречит ст. ст. 21, 100 Кодекса <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановления ФАС УО от 30 октября 2006 г. по делу N Ф09-9512/06-С2, ФАС ЗСО от 24 марта 2003 г. по делу N Ф04/1282-352/А45-2003 и др. // СПС "КонсультантПлюс".

Причиной этой проблемы стало то обстоятельство, что НК РФ такой обязанности налоговых органов не содержал (до 2 сентября 2010 г.), а ФНС России на подзаконном уровне правовой пробел восполнила в свою пользу. Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@, не обязывали налоговые органы с 2007 г. направлять проверенному налогоплательщику все процессуальные документы, оформленные ими в ходе налоговой проверки <1>.

--------------------------------

<1> См. п. 1.14 и п. 1.15 Требований: все материалы налоговых проверок (кроме сводных таблиц и расчетов налогооблагаемой базы, недоимок, пени, штрафов) остаются в налоговом органе и носят гриф

"ДСП".

Пункт 1.15 Требований трижды оспаривался налогоплательщиками в Высшем Арбитражном Суде РФ. Два раза Высший Арбитражный Суд РФ отказал в признании спорных норм противоречащими федеральному законодательству <1>. Суд ссылался на то, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки, и что заявитель не доказал факт и способ

нарушения его прав оспоренными нормами.

--------------------------------

<1> См.: решения ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. N ВАС-2199/09 и от 28 мая 2010 г. N ВАС-4281/10 // СПС "КонсультантПлюс".

При третьем рассмотрении оспариваемая норма признана Высшим Арбитражным Судом РФ незаконной, противоречащей федеральному законодательству <1>. Суд сослался на то, что НК РФ (п. 3.1 ст. 100) со 2 сентября 2010 г. содержит норму, обязывающую налоговые органы представлять (направлять иным способом) налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки.

--------------------------------

<1> См.: решение ВАС РФ от 24 января 2011 г. N ВАС-16558/10 // СПС "КонсультантПлюс".

Примечателен тот факт, что для рассмотрения всех трех дел Высший Арбитражный Суд РФ не применял положений КоАП РФ (ч. 1 ст. 25.1) по аналогии или положений Конституции РФ, действующих непосредственно.

Высшим Арбитражным Судом РФ не учтено, что конституционные гарантии прав налогоплательщика

не ограничиваются только НК РФ. Конституция РФ содержит ряд гарантий налогоплательщиков, которые действуют непосредственно, т.е. не требуют обязательного дополнительного закрепления в законе. Примером служит ч. 2 ст. 24 Конституции РФ: "Органы государственной власти... и их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомиться с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом".

Юридическая конструкция нормы дает понять, что норма работает "по умолчанию" законодателя. Значение правила усиливается положением ч. 1 ст. 15 Конституции РФ, согласно которой она имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории РФ.

3.4. Новеллы НК РФ о доказательствах подлежат конституционной проверке

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П отмечено, что акт налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, будучи итоговым актом налогового контроля, в то же время выступает и правоприменительным актом, поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию. По существу, актом налоговой проверки возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. процесс привлечения к налоговой ответственности.

Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указал, в частности, что одной из конституционных гарантий служит вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12566/07, к

существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренным п. 14 ст. 101 НК РФ, относится обеспечение права налогоплательщика представить свои объяснения. Необеспечение этого условия - самостоятельное и безусловное основание признания решения налогового органа незаконным. Приведенные подходы поддержаны федеральной арбитражной практикой <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Постановления ФАС СКО от 10 февраля 2009 г. N А53-14370/2008-С5-27, ФАС ВВО от 17 февраля 2009 г. N А11-2355/2008-К2-20/86, ФАС ПО от 11 марта 2009 г. N А06-4280/2008 и др. // СПС "КонсультантПлюс".

Сокрытие (засекречивание) доказательств налогового правонарушения от лица, привлекаемого к налоговой ответственности, существенно ограничивает его право представить свои объяснения. Высший Арбитражный Суд РФ, не применив для оценки спорной нормы непосредственно Конституцию РФ, нарушил конституционные права налогоплательщиков.

Законодатель восполнил пробел в НК РФ: Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ ст. 100 НК РФ дополнена пунктом 3.1: "К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются".

При этом вторая часть нормы гласит: "Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок".

Такая редакция позволяет налоговым органам скрывать от налогоплательщиков актуальную информацию и затруднить защиту прав налогоплательщика в налоговом споре. Правоприменительная практика такие опасения подтверждает: доказательства налоговых правонарушений налогоплательщика (протоколы допроса свидетелей, материалы встречной проверки контрагента, банковские выписки по счетам контрагента) представляются проверяемому лицу в форме заверенных выписок, которые по форме и по сути зачастую - вольный и избирательный пересказ документов от лица проверяющего инспектора. Но такая "вторичная" информация порой грешит неполнотой и недостоверностью, служит скорее не доказательством правонарушения, а ее фальсификацией.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, налоговое право - не столько совокупность обязанностей налогоплательщика, сколько система гарантий защиты его конституционных прав от чрезмерного вмешательства государства (см. Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля

1996 г. N 9-П, от 24 октября 1996 г. N 17-П, от 17 декабря 1996 г. N 20-П).

Представляется, что новеллы НК РФ с учетом практики их применения должны быть проверены Конституционным Судом РФ на соответствие Конституции РФ.

4. Об обращениях в Конституционный Суд РФ

Начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ Е.Н. Тарибо советует заявителям стараться показать конституционный уровень проблемы. В основе обращения должна быть апелляция к здравому смыслу, к рациональности правового регулирования. Если норма этим критериям не соответствует и тем самым наносит реальный ущерб правам конкретного налогоплательщика, то на это стоит указать в привязке к конституционным принципам и идеям <1>.

--------------------------------

<1> См.: Тарибо Е.В. Решения Конституционного Суда: от частного к общему // Налоговые споры. 2008. N 2. С. 219.

4.1. Обращение в Конституционный Суд РФ: право или обязанность суда?

Статья 125 Конституции РФ допускает возможность обращения граждан в Конституционный Суд РФ с жалобой на закон, нарушающий их конституционные права и свободы.

Арбитражный процессуальный кодекс РФ в ч. 3 ст. 13 действующей редакции устанавливает, что арбитражный суд любой инстанции, придя к выводу о несоответствии закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, обращается в Конституционный Суд РФ с запросом о проверке конституционности закона.

Согласно п. 3 ст. 5 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа, а равно должностного лица Конституции РФ, федеральному конституционному закону, общепризнанным принципам и нормам международного права, международному договору РФ, Конституции (уставу) субъекта Федерации, принимает решение в соответствии с правовыми положениями, имеющими наибольшую юридическую силу.

Конституционный Суд РФ своими решениями не способствует обращению к нему арбитражных судов с подобными запросами. В качестве примера можно привести Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 97-О по запросу Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности ч. 2 ст. 9 Федерального закона "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 1997 год". Спорная норма называла датой исполнения плательщиком обязательств по уплате страховых взносов день их списания с корреспондентского счета обслуживающего его банка, что допускало на практике повторное изъятие денежных средств плательщика.

Логика рассуждений Суда была следующей:

-вопрос о конституционности законоположения, допускающего возможность повторного взыскания с добросовестного налогоплательщика налогов, списанных кредитным учреждением с его расчетного счета, но не поступивших в бюджет, уже был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ <1>. Постановление N 24-П сохраняет силу;

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

-согласно ч. 2 ст. 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" признание нормативного акта либо отдельных его положений не соответствующими Конституции РФ служит основанием для отмены в установленном порядке положений других нормативных актов, содержащих такие же положения, какие были предметом обращения. Положения этих нормативных актов не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами.

Следуя такой логике, Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что арбитражные суды не вправе применять при рассмотрении дела положения оспариваемой нормы, поскольку они по существу такие же,

как положения, по которым уже имеется постановление Суда.