Сасов. К.А.-1

обязанностей налогоплательщика по возмещению НДС из бюджета последовательна и устойчива;

-при оценке обстоятельств, с которыми закон связывает право на возмещение НДС из бюджета, действует принцип целесообразности и практической исполнимости;

-в оценке этих обстоятельств действует принцип разумного соотношения и гармонии норм административного (публичного) и гражданского (частного) права.

2 октября 2003 г. в Определении N 384-О <1> Конституционный Суд РФ, основываясь на ранее выработанных правовых позициях, установил, что счет-фактура не может быть единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Так, в случае, когда поставщик не обязан выписывать счет-фактуру (например, орган государственной власти или местного самоуправления), налоговый вычет его контрагенту может предоставляться на основании иных документов, подтверждающих уплату поставщику налога на добавленную стоимость. Из этой правовой позиции Суда следует, что:

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер-флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

-правило ст. 169 НК РФ не исключает возможности возмещения НДС без счета-фактуры;

-возмещение возможно, когда имеются объективные юридические препятствия к получению надлежащего счета-фактуры от поставщика (например, если поставщик по закону не обязан был составлять счета-фактуры);

-факт оплаты НДС поставщику может быть доказан любыми допустимыми доказательствами.

16 октября 2003 г. в Определении N 329-О <1> Конституционный Суд РФ, опираясь на ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ, определил, что налогоплательщик не несет ответственности за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Суд установил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Из этой правовой позиции Суда следует, что:

-добросовестность налогоплательщика, совершившего оплату поставщику НДС и возмещающего НДС из бюджета, презюмируется;

-налогоплательщик отвечает только за свои частные и публично-правовые действия (бездействие);

-налоговые и гражданско-правовые обязанности налогоплательщика, возмещающего НДС из бюджета, должны быть прямо закреплены в законе.

8 апреля 2004 г. в Определении N 153-О <1> Конституционный Суд РФ, опираясь на ст. 57

Конституции РФ и отдельные нормы гл. 21 НК РФ, установил, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0% и порядок возмещения сумм налоговых вычетов по этим операциям в значительной степени обособлены законодателем от общего порядка налогообложения и в достаточной степени детализированы. Статья 165 НК РФ не предусматривает такого документа, как счет-фактура, который в соответствии со ст. 169 НК РФ обязателен для возмещения НДС во всех случаях. Учитывая альтернативную формулировку п. 1 ст. 172 НК РФ (союз "либо" однозначно толкуется как "или-или") в совокупности с п. 3 этой же статьи, из указанной правовой позиции Суда следует, что для налогоплательщиков, возмещающих НДС в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 176 НК РФ (экспорт), представление в налоговый орган счетов-фактур необязательно.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 153-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Челябинской области о проверке конституционности пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Как следует из Определений Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О, от 18 апреля 2006 г. N 87-О, от 16 ноября 2006 г. N 467-О, от 24 января 2008 г. N 33-О-О и др.:

-если на основании счета-фактуры и иных документов возможно провести мероприятия налогового контроля и определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг),

атакже сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету, то отказ налогового органа налогоплательщику в вычете НДС в связи с формальными дефектами счетов-фактур неправомерен;

-формальный подход арбитражных судов к оценке права налогоплательщика на налоговый вычет НДС недопустим.

3.3. Исправление судебной ошибки в толковании норм НК РФ о возмещении НДС

В Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О <1> Конституционный Суд РФ устанавливал смысл понятия реальных затрат налогоплательщика на уплату начисленных ему поставщиком сумм НДС в целях налогового вычета. Оценивая право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС в случае оплаты НДС поставщику заемными средствами до даты возврата заемных средств кредитору, Суд пришел к выводу, что в этой ситуации реальных затрат налогоплательщик не несет, в связи с чем права на возмещение НДС (в доле неоплаченного имущества) не имеет.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

С приведенным выводом Конституционного Суда РФ нельзя согласиться.

Мнение Суда не основано на нормах права и противоречит им. Гражданское законодательство РФ указывает, что занятые деньги и вещи переходят к новому владельцу в собственность (ст. 807 ГК РФ). Право свободного распоряжения собственностью гарантировано Конституцией РФ (ч. ч. 1, 2 ст. 35). Статья 55 Основного Закона позволяет ограничивать права собственников только нормой федерального закона (п. 3). НК РФ предусматривает, что все налоговые обязанности налогоплательщика исчерпывающе перечислены в Кодексе (ст. ст. 1, 3, 4, 6).

Налоговое законодательство не содержит запретов и ограничений (в том числе и в порядке возмещения НДС), связанных с заимствованием налогоплательщиком средств для исполнения своих гражданско-правовых и налоговых обязанностей.

Конституционный Суд РФ в этом случае нарушил принцип юридического равенства налогоплательщиков, гарантии права собственности и свободы экономической деятельности, в том числе свободы договора (ст. ст. 8, 34, 35, 57 и 75 Конституции РФ). Вывод Суда ставит налогоплательщиков в неравное правовое положение в зависимости от их финансового состояния и источника понесенных затрат. Состоятельный налогоплательщик, имеющий собственные средства для производственных затрат, получит возмещение сразу, а занимавший денежные средства - только когда рассчитается с кредитором.

Вывод Суда лишен юридической логики. Нелогично, что возврат налога из бюджета должен быть обусловлен дополнительными обстоятельствами, которые не имеют правового значения для уплаты налога в бюджет. Если же развивать логику Конституционного Суда РФ дальше, то выводы будут просто абсурдными: если уплата НДС поставщику заемными средствами не составляет реальных затрат налогоплательщика, то и уплаченные заемными средствами налоги в бюджет не могут быть реальными доходами бюджета. То есть если налогоплательщик до погашения займа не вправе возмещать НДС из бюджета, то и бюджет не вправе тратить полученные таким образом средства до тех пор, пока налогоплательщики не погасят свои займы.

Вывод Суда не защищает публично-правовые интересы государства. Очевидно, что после рассматриваемого определения привлекательность кредитов и займов должна была упасть: какой смысл рисковать с возмещением НДС, если собственные затраты к этим рискам не приводят. Если оборот заемных средств упадет, то, помимо снижения доходности кредитной деятельности, снизится и общий оборот товаров (работ, услуг). Падение экономической активности бизнеса неизбежно приведет к снижению налоговых поступлений.

После многочисленных публичных критических высказываний по поводу Определения Конституционного Суда РФ N 169-О <1> оно было фактически отменено самим Судом.

--------------------------------

<1> Например, по мнению В.М. Зарипова, выводы, сделанные Конституционным Судом РФ в Определении от 8 апреля 2004 г. N 169-О, являются не чем иным, как судебной ошибкой. См.: Зарипов В.М. Конституция или НДС? // ЭЖ-Юрист. 2004. N 31.

Каждую систему характеризует не ошибка - ее характеризует реакция на ошибку <1>.

--------------------------------

<1> См.: Латынина Ю. Русский булочник. Очерки либерал-прагматика. М., 2012. С. 16.

Закон о Конституционном Суде РФ не допускает судебных ошибок Суда как таковых. Закон допускает лишь возможность корректировки предыдущих правовых позиций Суда путем принятия следующего решения на пленарном заседании Суда (ст. 73 Федерального закона "О Конституционном Суде Российской Федерации"). В таких условиях Суд прибег к собственным методам исправления ошибки.

Сначала в СМИ появилось сообщение пресс-службы Конституционного Суда РФ "Об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О", в котором этот никем не уполномоченный орган попытался истолковать судебное решение в значении, существенно отличающемся от его текста. Одновременно в СМИ появились статьи отдельных судей Конституционного Суда РФ, опровергающих выводы Определения N 169-О.

Затем по ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (лица, не участвующего в деле) об официальном разъяснении определения Конституционный Суд РФ принял Определение от 4 ноября 2004 г. N 324-О, в котором прежние свои выводы кардинально изменил. Суд пояснил, что его прежние выводы о "фактически не понесенных расходах" распространяются только на те договоры займа, которые не предполагают возврата заемных средств (т.е. фактически договоры дарения).

3.4. Законодательная гармонизация права налогоплательщика на возмещение НДС

С 1 января 2010 г. п. 2 ст. 169 НК РФ был дополнен новым положением: "Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога" <1>.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 17 декабря 2009 г. N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ".

Следовательно, ошибка в расшифровке подписи на счете-фактуре не препятствует установлению самой организации-продавца (а не ее представителя) и не может служить основанием для отказа в принятии НДС к вычету.

Нетрудно заметить, что новая норма гармонизирует налоговое право, устраняет правовую неопределенность, уменьшает налоговые споры, поскольку фактически реализует правовые позиции Конституционного Суда РФ, изложенные ранее.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 декабря 2009 г. N 20-П, внесение законодателем поправок в норму, допускающую двоякое толкование и налоговые споры, с очевидностью свидетельствует о стремлении федерального законодателя исключить подобную неопределенность.

Новая норма НК РФ реализует прежние правовые позиции Конституционного Суда РФ, т.е., по сути, приводит норму в соответствие с ее конституционным истолкованием.

С учетом требования п. 3 ст. 5 НК РФ, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу, можно прийти к следующим выводам:

-дополнения в ст. 169 НК РФ имеют разъяснительный характер;

-устанавливают дополнительные гарантии прав налогоплательщиков; и

-применяются к отношениям по проверке и оценке счетов-фактур, составленных ранее, т.е. имеют обратную силу.

4. Конституционный Суд РФ об оправданности затрат для целей налогообложения

В особом мнении к Постановлению от 27 января 2004 г. N 1-П судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов указал: "Общие принципы права, в том числе воплощенные в Конституции РФ, обладают высшим авторитетом и являются критерием и мерой оценки правомерности всех нормативных актов. Эти принципы обеспечиваются правосудием (ст. 18 Конституции РФ) и не могут быть монополией только конституционного судопроизводства".

4.1. Понятие экономической оправданности затрат налогоплательщика

Для правильного исчисления налога на прибыль организаций, помимо прочих условий, необходимо четко представлять, что такое "экономически оправданные затраты", предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоговые органы часто снимают затраты налогоплательщика по основанию экономической неоправданности, под которой понимают:

-неприменимость приобретенных товаров (работ, услуг) в основном производстве, их неприкладной и непроизводственный характер (объекты роскоши либо используемые исключительно в представительских целях);

-ненужность (нецелесообразность) сделки (налогоплательщик мог без нее обойтись);

-отсутствие подобных затрат у других налогоплательщиков;

-некачественность (неполнота) приобретенного товара (услуги, работы);

-недобросовестность (в том числе налоговую) и некомпетентность контрагента налогоплательщика;

-отсутствие у налогоплательщика доходов от полученных услуг в отчетном периоде;

-наличие в штате организации сотрудников с аналогичными функциями;

-чрезмерную цену полученного товара, работы, услуги и т.д.

Видно, что под экономически оправданными понимаются затраты, целесообразные по мнению налоговых органов.

Свобода экономической деятельности, в том числе свобода распоряжения своим имуществом, гарантирована Конституцией РФ (ст. ст. 8, 35, 55).

Статья 1 "Основные начала гражданского законодательства" ГК РФ определяет, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2). Статья 2 ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1). В силу положений ГК РФ налогоплательщик - коммерческая организация (ст. 50 ГК РФ), специально созданная для целей извлечения прибыли и обладающая правоспособностью (ст. 49), свободна заключать и исполнять любые не запрещенные законом сделки (ст. ст. 1, 421 и 422). Согласно ГК РФ ограничители этой свободы - это требования непротиворечия закону (ст. ст. 1 и 422) и недопустимости злоупотребления гражданскими правами (ст. 10). Требование кого-либо обосновать и доказать целесообразность своего свободного

выбора есть, по сути, незаконное ограничение свободы (несвобода) и фактическое ограничение гражданских прав.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Факт включения ряда затрат в состав расходов в соответствии с подп. 1 - 49 п. 1 ст. 264 НК РФ означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными) для целей налогообложения. Специальных доказательств экономической оправданности таких затрат не требуется.

Попытки МНС России дать истолкование понятия "экономическая обоснованность затрат налогоплательщика" по меньшей мере неудачны. Например, в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, разъяснялось, что под экономически оправданными следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов (1), удовлетворяющие принципу рациональности (2) и обусловленные обычаями делового оборота (3).

Некоторые авторы отметили, что подобная квалификация довольно утрирована и неполна. Так, В.М. Зарипов указывает, что организация, расходуя свои денежные средства, не обязана действовать в рамках обычаев делового оборота, а иногда в целях получения дохода вынуждена выйти за общепринятые рамки. Автор отмечает, что принцип рациональности, по сути, означает целесообразность, т.е. категорию, не обладающую такими свойствами, как ясность и однозначность понимания для целей исчисления налога на прибыль, что нарушает правило ясности налоговых обязанностей, предусмотренное п. 6 ст. 3 НК РФ <1>.

--------------------------------

<1> См.: Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М., 2003. С. 143.

Стоит согласиться с В.М. Зариповым в том, что налоги вторичны по отношению к результатам хозяйственной деятельности. Нет результата - нет и налогов. Вопрос целесообразности тех или иных затрат - это вопрос успешного ведения бизнеса. Если организация считает, что она может нести те или иные затраты, но не располагает для этого необходимыми средствами, то очевидно, что такая расточительность, особенно в условиях конкурентной среды, приведет организацию к ликвидации <1>.

--------------------------------

<1> Там же. С. 144.

Налоговое законодательство не возлагает на налоговые органы функции финансового и хозяйственного аудита и маркетинга предпринимательской деятельности налогоплательщиков, в связи с чем должностных лиц налоговых органов нельзя признать экспертами в этой области. Наивно требовать от государственного служащего, который по закону не вправе заниматься коммерцией, понимания экономического оправдания расходов коммерсанта с точки зрения эффективного ведения бизнеса.

Налоговое законодательство не требует от должностных лиц налоговых органов таких специальных познаний. Оно предусматривает особый усложненный порядок установления рыночных цен по сделкам и судебный порядок правовой дисквалификации договоров. Что касается оценки целесообразности заключения тех или иных сделок, то, как указано в одном из судебных решений ФАС Поволжского округа, определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации

<1>.

--------------------------------

<1> См. Постановление ФАС ПО от 17 августа 2004 г. по делу N А55-14330/03-5.

4.2. Конституционный Суд РФ о презумпции экономической оправданности затрат

Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к вопросу учета доходов и затрат для целей налогообложения налогом на прибыль.

ВПостановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П Конституционный Суд РФ исходил из двух основных доводов:

- порядок, предусматривающий включение в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль банка неполученных сумм штрафов, пеней и других санкций, может повлечь нарушение его имущественных прав и интересов как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены;

- суд при рассмотрении налогового спора обязан обеспечить сочетание частных интересов налогоплательщика и публичных интересов общества и государства. В случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактических обстоятельств, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту оказывается существенно ущемленным.

Из приведенного следует, что при определении налогооблагаемой прибыли необходимо учитывать принцип недопустимости двойного налогообложения, а также принцип учета всех фактических обстоятельств спорной ситуации.

ВОпределении от 7 февраля 2002 г. N 29-О <1> Конституционный Суд РФ развил и конкретизировал свои прежние подходы. Суд указал, что:

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 29-О "По жалобе ЗАО "Нижегородоблснаб" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль

предприятий и организаций" // СПС "КонсультантПлюс".

-затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы, понесенные организацией, проводившей такой ремонт, не относятся к объектам обложения налогом на прибыль организаций, поскольку фактически представляют собой неполученный доход;

-норма, допускающая действие подзаконного акта в противоречие налоговому законодательству и позволяющая судам при рассмотрении соответствующих споров ограничиваться установлением только формальных условий ее применения, не соответствует Конституции РФ.

Необоснованное обложение налогом на прибыль сумм фактически понесенных расходов приравнивается Судом к налогообложению не полученных налогоплательщиком доходов. Кроме того, Суд ориентирует правоприменителей проводить телеологическое (исходя из целей правового регулирования) толкование налогового законодательства, а не применять его формально.

К наиболее обобщающим выводам Конституционный Суд РФ пришел в своих решениях 2007 г.

В Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П <1> Суд указал следующее.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы. При этом он имел в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. При детальном и исчерпывающем нормативном закреплении видов расходов это приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. Законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо не относятся.

Наличие в НК РФ общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в ст. 252 и других статьях гл. 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда РФ.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций служит основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций способствует достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).

Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь расходов именно с деятельностью по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. ст. 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходил и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и направленности этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем

обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В соответствии с принципом свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения дела.

Примечательно, что приведенная правовая позиция Конституционного Суда РФ практически дословно воспроизведена Минфином России в ответах на вопросы налогоплательщиков об экономической обоснованности расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы налога на прибыль <1>.

--------------------------------

<1> См., например, письмо Минфина России от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729.

4.3. О законности опровержения презумпции

Как следует из Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, презумпция экономической обоснованности (оправданности) затрат для целей налогообложения может быть опровергнута налоговым органом. Представляется, что такое опровержение должно основываться на законе.

Вданном случае применима правовая позиция Конституционного Суда РФ <1>, согласно которой основания опровержения налоговых презумпций (в частности, презумпции невзаимозависимости лиц для целей налогообложения), прямо не указанные в налоговом законодательстве, должны быть поименованы в других законах и правовых актах. При этом в п. 3.2 Определения от 4 декабря 2003 г. N 441-О Конституционный Суд РФ особо подчеркнул, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган (ч. 1 ст. 65 АПК РФ).

--------------------------------

<1> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии

крассмотрению жалобы ООО "НИВА-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Вп. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О <1> приведенная правовая позиция по толкованию ст. 40 НК РФ дополняется указанием арбитражному суду, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (см. также п. 7 ст. 3 НК РФ).

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "БАО-Т" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Могут быть два законных основания опровержения этой презумпции:

-существо сделки соответствует ее названию, предусмотренному ГК РФ, но она оплачена не по рыночной цене (ст. 40 НК РФ);

-сделка признается мнимой или притворной (ст. 45 НК РФ).

В первом случае Кодекс указывает, как следует поступить налоговому органу: найти рыночную цену и применить налогообложение исходя из рыночных цен на аналогичный товар (работу, услугу).

Во втором случае Кодекс позволяет налоговому органу реконструировать сделку (выявить действительную сделку, прикрываемую притворной сделкой) для целей налогообложения. Если налоговым органом будет доказано, а судом установлено, что сделка заключена не с иной коммерческой целью,

налоговые последствия такой сделки должны соответствовать действительной, а не притворной сделке. Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении N 53 предложил дополнительные основания для

признания налоговой выгоды необоснованной. Это случаи:

-когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями);

-когда получена налоговая выгода вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью;

-когда реальное выполнение налогоплательщиком операций невозможно с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

-когда отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

-когда учтены для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для конкретного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

-когда совершены операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Анализ приведенных случаев показывает, что все они содержат признаки искажения бухгалтерского и налогового учета, налогового мошенничества, совершаются умышленно и нарушают законные предписания

изапреты.

И.А. Клепицкий отмечает: "Что же на самом деле скрывается за "недобросовестностью налогоплательщика" (или, что то же самое, за "необоснованностью налоговой выгоды")? Это обычный обман, введение налогового органа в заблуждение относительно фактов реальной экономической деятельности налогоплательщика. Обман представляет собой не что иное, как признак состава преступления, административного или уголовного правонарушения. Все эти правонарушения охватываются рамками "уголовного обвинения" (matiere penal) в смысле ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод" <1>.

--------------------------------

<1> Клепицкий И.А. Оценка обоснованности получения налоговой выгоды // Закон. 2007. N 11. С. 16.

Вывод о необходимости закрепления в законе всех без исключения оснований для лишения собственности налогоплательщика подтверждается позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П. Суд указал, что взыскание налога не может рассматриваться как произвольное лишение имущества налогоплательщика, так как взыскание налога - это законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности уплачивать налоги.

Если же исходить из того, что перечисленные Высшим Арбитражным Судом РФ случаи - суть не правонарушения, а злоупотребление правом (действиями, совершенными в рамках закона), то неизбежно будут нарушаться конституционный принцип виновной ответственности (ст. 49 Конституции РФ), принцип толкования неустранимых неясностей в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) и приведенные правовые позиции Конституционного Суда РФ.

Глава 5. ПРОБЛЕМЫ КОНСТИТУЦИОННОГО НАЛОГОВОГО ПРАВОСУДИЯ

1. О неопределенности правовых позиций Конституционного Суда РФ

По мнению судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова, вполне оправданный и целесообразный в политике, дипломатии и общественной жизни как способ разрешения конфликтов, компромисс вряд ли допустим в судебном решении, где требуются четкая и определенная оценка факта, однозначное для всех толкование нормы закона, исполнимость судебного требования <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кононов А.Л. Пятилетие Конституционного Суда в России // Вестник Конституционного Суда

РФ. 1997. N 2.

Как отмечает судья Конституционного Суда РФ Г.А. Жилин, в конституционном судебном процессе действуют те же универсальные принципы правосудия, что и в остальных видах судопроизводства в Российской Федерации <1>.

--------------------------------

<1> См.: Жилин Г.А. О проблемах современного гражданского процесса. С. 12.

1.1.Недопустимость неопределенности судебных решений

ВПостановлениях Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 20 февраля 2001 г. N 3-П, в Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О утверждается, что определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к несогласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами

идолжностными лицами.

То же можно сказать и о расплывчатости и неопределенности формулировок судебных решений <1>. Хрестоматийный пример неопределенного приговора "Казнить нельзя помиловать" показывает, как от знака препинания может зависеть судьба обвиняемого.

--------------------------------

<1> См.: Алексеева Л.А. Юридические тексты - взгляд редактора // Корпоративный юрист. 2007. N 4.

С. 61.

Закон не допускает неисполнения или неправильного исполнения решений Конституционного Суда РФ. На это указывает ст. 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", согласно которой решение Суда действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. В соответствии со ст. 81 Закона неисполнение, ненадлежащее исполнение решения Конституционного Суда РФ влечет ответственность, установленную законом. Таким образом, ошибочное толкование решений Конституционного Суда РФ, неприменение (неправильное применение) изложенной в них правовой позиции с точки зрения Закона не только недопустимо, но и наказуемо. В связи с этим особое значение приобретают ясность и однозначность правовой позиции Суда, изложенной в его решении.

Практика показывает, что не всегда Конституционному Суду РФ удается сформулировать мнение таким образом, чтобы все правоприменители уяснили его правовую позицию и однозначно восприняли итоговые выводы Суда.

1.2. Определение Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О

На протяжении 10 лет (1992 - 2001 гг.) плательщики налога на прибыль (подавляющее большинство из них) вносили в бюджет, помимо собственно налога, еще и так называемые дополнительные платежи, рассчитанные по ставке рефинансирования Банка России. Налогоплательщики полагали, что такая обязанность закреплена п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

С 1 января 1999 г. НК РФ установил ряд дополнительных гарантий прав налогоплательщиков. В частности, в п. 5 ст. 3 НК РФ определено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом.

Оценив правовую природу дополнительных платежей, налогоплательщики были вправе сделать вывод, что они не могут быть признаны законно установленным налогом (ст. 8 НК РФ), поскольку не имеют законодательно закрепленных налоговой базы и налоговой ставки, чего требует ст. 53 НК РФ. Дополнительные платежи - не пени, ибо не зависят от периода просрочки, и не налоговая санкция, так как уплачиваются добровольно и с виной налогоплательщика не связаны. Кроме того, среди санкций, исчерпывающе перечисленных в гл. 16 НК РФ, дополнительных платежей нет. Исчисляемые от авансовой недоимки по налогу, они представляют собой скорее меру обеспечения или меру ответственности (не

предусмотренную НК РФ) для налогоплательщика, допустившего недоимку. Таким образом, дополнительные платежи не сообразуются с НК РФ ни в каком виде.

К подобным выводам в 1999 - 2000 гг. приходили многие федеральные арбитражные суды, признававшие, что дополнительные платежи, не предусмотренные НК РФ в качестве налога, сбора, пени или штрафной санкции, не подлежат уплате и взысканию с 1 января 1999 г. как противоречащие НК РФ <1>. Высший Арбитражный Суд РФ поддерживал подобную позицию судов <2>.

--------------------------------

<1> См., например, Постановления ФАС МО от 19 июня 2000 г. по делу N КА-А41/2291-00, ФАС УО от 19 октября 2000 г. по делу N Ф09-1300/2000-АК, ФАС СЗО от 31 июля 2001 г. по делу N

А42-5188/00-22-524/01.

<2> См., например, письмо заместителя Председателя ВАС РФ от 22 июня 2001 г. по делу N А-1036 (не опубликовано).

Налогоплательщики, которым суды отказали в исках со ссылками на Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", обжаловали эти законоположения в Конституционный Суд РФ, который 13 ноября 2001 г. вынес Определение N 225-О об отказе в принятии к рассмотрению жалоб пяти российских предприятий на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 2 ст. 8 названого Закона. Согласно правовой позиции Суда Закон в обжалуемой части не нарушает конституционных прав налогоплательщика. Однако ввиду крайне нечеткого и расплывчатого обоснования такого вывода многие правоприменители сочли, что Суд оправдал те самые дополнительные платежи, которые налогоплательщики уплачивали сверх сумм собственно налога.

Многие практикующие юристы обрушились с критикой в адрес Конституционного Суда РФ <1>. Редакционная статья еженедельника "Налоги, законодательство, комментарии" от 20 августа 2002 г. под заголовком "О непостоянстве российских судов" ставит Определение N 225-О в пример как непоследовательный, противоречивый и абсурдный по своему содержанию судебный акт: "Как можно было в рамках прежнего подхода КС РФ серьезно размышлять о законности дополнительных платежей по налогу на прибыль? Любая аргументация в пользу правомерности их взимания являлась несерьезной. С позиции решений Конституционного Суда РФ, принятых в период с 1997 по 2000 г., они, безусловно, неконституционны. Но после того как приоритеты в деятельности КС РФ были изменены, появлению абсурдного по своему содержанию Определения Конституционного Суда РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О уже никто не удивился. В угоду интересам бюджета дополнительные платежи стали законными".

--------------------------------

<1> См., например: Дополнительные вопросы для налогоплательщика // ЭЖ-Юрист. 2002. N 8; На "нет" и суда нет, даже Конституционного // ЭЖ-Юрист. 2002. N 25.

Действительно, после этого определения судебно-арбитражная практика развернулась на 180 градусов. Те же самые суды, которые еще совсем недавно удовлетворяли иски налогоплательщиков, стали отказывать им, прямо ссылаясь на Определение N 225-О. В постановлениях федеральных арбитражных судов периода после появления этого определения "дополнительные платежи" единообразно квалифицировались в качестве части налога на прибыль, а порядок уплаты налога признавался установленным законодательно и не был произвольным <1>. При этом суды не принимали во внимание, что дополнительные платежи истребуются налоговыми органами к уплате сверх суммы собственно налога на прибыль и не называются таковыми в Законе.

--------------------------------

<1> См., например, Постановления ФАС ВСО от 19 августа 2003 г. по делам N

А33-13758/02-СЗн-Ф02-2564/03-С1, N А33-13758/02-СЗн-Ф02-2832/03-С1, ФАС СЗО от 11 августа 2003 г. N А21-1041/03-С1.

Высший Арбитражный Суд РФ, призванный контролировать единообразие применения Закона арбитражными судами, сформулировал свою позицию следующим образом: "Если судебные акты, в которых суд отказал в применении ст. 8 Закона о налоге на прибыль, были вынесены до Определения КС РФ от 13 ноября 2001 г. N 225-О, то они соответствуют сложившейся арбитражной практике и отмене не подлежат; если же судебные акты были вынесены после определения, то они подлежат отмене как не соответствующие сложившейся арбитражной практике" <1>.

--------------------------------

<1> См., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 28 января 2003 г. по делу N 6344/02 и от