Сасов. К.А.-1

свидетельскими показаниями. Как следует из письма Минфина России от 4 июня 2012 г. N 03-02-07/1-134, налогоплательщик вправе затребовать информацию об уплате налогов контрагентом в налоговом органе по месту его учета. Этот вывод основан на судебной практике: Определении ВАС РФ от 1 декабря 2010 г. N ВАС-16124/10, Постановлениях ФАС ЗСО от 27 июля 2010 г. N А27-25441/2009, от 16 июля 2010 г. N

А27-25724/2009, ФАС УО от 1 сентября 2010 г. N Ф09-6957/10-С3.

Косвенно этому способствуют приведенные правовые позиции Конституционного Суда РФ.

2. Конституционный Суд РФ о правомочиях налоговых органов

Председатель Конституционного Суда РФ В.Д. Зорькин: "Неопределенность с уплатой налога, как и всякая неопределенность в административных отношениях, создает благодатную почву для злоупотреблений и коррупции" <1>.

--------------------------------

<1> Зорькин В.Д. Доклад на 3-й Международной научно-практической конференции // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2005 года: Сб. М., 2007.

2.1. О недопустимости произвольной реализации правомочий

Ретроспективный анализ решений Конституционного Суда РФ по вопросам налогового права показывает, что Суд последовательно оценивает не только конституционные права налогоплательщиков, но и корреспондирующие с ними законные правомочия налоговых органов при проведении контрольных налоговых мероприятий. Конституционный Суд РФ придерживается тезиса о нерушимости взаимной ответственности граждан и государства в вопросах налогового права. После закрепления гарантий реализации прав налогоплательщика в НК РФ Конституционный Суд РФ поддерживал их незыблемость как имеющих правозащитную сущность <1>. Конституционный Суд РФ подтверждает, что законодатель, имеющий широкую дискрецию по изданию налоговых законов, не свободен в выборе их формулировок. Налоговый закон должен быть сформулирован четко и однозначно, он не должен содержать правовой неясности и допускать злоупотребления правоприменителей, включая и налоговые органы.

--------------------------------

<1> См., например, Определение Конституционного Суда РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О, в котором п. 8 ст. 78 НК РФ истолкован Судом в качестве дополнительной гарантии прав налогоплательщика.

В Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П <1> Конституционный Суд РФ сделал важный вывод, что неопределенность содержания правовой нормы, допускающей возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения, неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" и Законов РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О Федеральных органах налоговой полиции" // СПС "КонсультантПлюс".

Этот вывод имеет серьезное прикладное значение. Для налоговых правоотношений характерно явно выраженное административное содержание. Административное право запрещает административному органу пользоваться правомочиями, не предоставленными ему законом (принцип "Разрешено только то, что прямо предписано законом"). Нечеткие законные правомочия налоговых органов по правилам п. 7 ст. 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика как стороны, более слабой в административных правоотношениях.

В Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П <1> Конституционный Суд РФ указал, что, наделяя налоговые органы правом действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать правила, в соответствии с которыми ограничение федеральным законом прав и свобод возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей и не затрагивает само существо конституционных прав.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" // СПС "КонсультантПлюс".

Регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля.

Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором права и свободы человека и гражданина не должны нарушать права и свободы других лиц.

ВОпределении Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О <1> указано, что полномочия налогового органа должны реализовываться обоснованно (не произвольно). Например, допустимость применения расчетного способа исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и оправдывается лишь неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Суд отметил, что факт непредставления налогоплательщиком документов в связи с их изъятием следственными органами не может служить основанием для применения расчетного метода исчисления налогов. Суд пояснил, что налоговые органы обязаны взаимодействовать с иными федеральными органами исполнительной власти.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О "По жалобе гражданина Кукушкина Н.В. на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

ВПостановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П <1> Конституционный Суд РФ отметил, что установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Своим решением Суд ввел полномочие налоговых органов, отсутствующее в НК РФ: доказывать в суде неправомерные действия налогоплательщика в ходе контрольных налоговых мероприятий, повлекшие пропуск сроков привлечения его к налоговой ответственности. Законодатель воспринял это мнение Суда, и с 2007 г. ст. ст. 88 и 113 НК РФ предусматривают приостановление сроков давности привлечения к налоговой ответственности по основанию активного противодействия налогоплательщика проведению выездной налоговой проверки. Обязанности налогового органа дополнены обязанностью вынести соответствующее мотивированное решение (п. 3 ст. 91 НК РФ), которое по смыслу Определения Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О подлежит обжалованию как затрагивающее права налогоплательщика.

В Определении от 8 ноября 2005 г. N 438-О <1> Конституционный Суд РФ оценивал конституционность налогового администрирования крупнейших налогоплательщиков. Суд установил, что, поскольку НК РФ не разграничивает компетенцию территориальных налоговых инспекций и межрайонных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, их полномочия должны реализовываться с надлежащей степенью взаимодействия, с тем чтобы исключить возможность проведения параллельных контрольных процедур.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 ноября 2005 г. N 438-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "Ново-Уфимский НПЗ", ОАО "Уфанефтехим", ОАО "Акционерная компания "Башнефть" и ОАО "Уфаоргсинтез" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем третьим пункта 1 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Законодатель учел эту правовую позицию. Хотя новая редакция ст. 83 НК РФ по-прежнему не дает критериев получения налогоплательщиком статуса "крупнейший", решение о проведении выездной

налоговой проверки у крупнейших налогоплательщиков принимает только налоговый орган, поставивший их на учет по этому основанию. Такие налогоплательщики представляют налоговые декларации (расчеты) только в налоговый орган по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

2.2. О праве требования документов у налогоплательщика

Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П <1> содержит общие подходы к оценке правоприменителями (судами и налоговыми органами) документальных доказательств налогоплательщика. Суд отметил, что указание непосредственно в законе перечня документов, необходимых для возмещения НДС, служит цели определенности обязанностей налогоплательщика, что должно защищать его от административного произвола.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу "О проверке конституционности положений статьи 4, пункта 4 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" // СПС "КонсультантПлюс".

В Постановлении также указано, что формальный подход к оценке этих документов недопустим. Документы, предусмотренные нормами административного законодательства (таможенные декларации), не могут быть заменены никакими иными; замена документов, предусмотренных гражданским законодательством (коносамент), допустима, административным законодательством (Таможенный кодекс РФ) - нет.

Федеральный законодатель (в том числе в сфере налоговых отношений) обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но также из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

По нашему мнению, эти рекомендации адресованы не только законодателю. Налоговые органы в ходе налогового контроля должны учитывать фактическую исполнимость административных требований и принимать во внимание особенности документирования тех или иных сделок с точки зрения гражданского законодательства и обычаев делового оборота. В противном случае любой налоговый конфликт не сможет разрешаться без обязательного судебного вмешательства.

В Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О <1> говорится о том, что государство обязано обеспечить право на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О "По жалобе гражданина Егорова А.Д. на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года" // СПС "КонсультантПлюс".

Требование о представлении налогоплательщиком документов (даже подписанное не руководителем налогового органа или заместителем руководителя) - это по своей правовой природе ненормативный акт, возлагающий на налогоплательщика определенные обязанности, он может быть проверен судом на законность и обоснованность (соответствие целям налогового контроля).

В Определении от 18 июня 2004 г. N 201-О <1> Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что обязанность налогоплательщиков вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения обеспечивает необходимые условия не только для правильного учета налогоплательщиками подлежащих налогообложению объектов, но и для проведения эффективного контроля налоговыми органами правильности расчета и своевременности уплаты налогов в бюджет. Следовательно, Суд косвенным образом признал, что требования налоговых органов, обязывающие налогоплательщика создавать дополнительные формы налогового учета, не предусмотренные законодательством, но упрощающие налоговый контроль, незаконны <2>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 июня 2004 г. N 201-О "Об отказе в принятии к

рассмотрению жалобы ОАО "Кирово-Чепецкое управление строительства плюс К" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 3 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пунктов 12 и 13 Положения о составе затрат... подпункта 3 пункта 1 статьи 23 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> К таким выводам приходит и федеральная арбитражная практика. См., например: Постановление ФАС ВВО от 8 февраля 2005 г. N А82-2795/2004-15 // СПС "КонсультантПлюс".

Определением от 14 декабря 2004 г. N 453-О <1> Конституционный Суд РФ подтвердил, что норма закона о налоговых органах, наделяющая их правом получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения) справки, документы и их копии, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения, должна пониматься и применяться как не налагающая на налогоплательщиков дополнительных, сверх установленных НК РФ обязанностей. В противном случае она не подлежит применению. Банк вправе отказаться от исполнения требования налогового органа о представлении справок по операциям и счетам, если их необходимость не подтверждается целями и задачами налогового контроля. Приведенные аргументы Суда нашли широкую поддержку в арбитражной судебной практике разрешения налоговых споров <2>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 453-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "ЭКБ "Энергобанк" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации", пунктом 2 статьи 86 и пунктом 1 статьи 1351 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> См., например: Постановления ФАС ЗСО от 5 октября 2005 г. N А42-307/2005-5, ФАС МО от 2 августа 2006 г. N КА-А40/6882-06 // СПС "КонсультантПлюс".

В Определениях от 19 февраля 1996 г. N 5-О, от 16 марта 2006 г. N 70-О и от 5 июля 2005 г. N 301-О Конституционный Суд РФ, признавая, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, тем не менее указал на необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства, что предполагает возможность проверки судом законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля.

2.3. Об обязанности доказывания недобросовестности налогоплательщика

В Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О <1> Конституционный Суд РФ предусмотрел обязанность налоговых органов доказывать обнаруженную недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Суд отметил, что налоговые органы вправе предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" <2>.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству МНС России о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Конституционный Суд РФ не обратил внимания на то, что право налоговых органов предъявлять иски о признании сделок недействительными было исключено из НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, а также в целях побуждения

добросовестных налогоплательщиков к исполнению налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве расчетных документов на списание сумм налогов.

В Определении от 18 января 2005 г. N 36-О <1> Конституционный Суд РФ указал, что универсализация выводов Конституционного Суда РФ, содержащихся в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О (последствия недобросовестности налогоплательщика), недопустима. Правоприменительные органы не могут толковать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2005 г. N 36-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "НК "Юкос"" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта

7статьи 3 и статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

2.4.Об использовании налоговым органом своих прав

Необходимо отметить, что правомочия налоговых органов изначально признавались Судом преимущественно как их права. Но в дальнейшем такая позиция Конституционного Суда РФ была скорректирована.

12 июля 2006 г. Конституционный Суд РФ вынес два знаменательных Определения - N 266-О <1> и N 267-О <2>, после появления которых изменилась практика камеральных проверок налоговых деклараций по НДС.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 266-О "По жалобе ЗАО "Производство продуктов питания" на нарушение конституционных прав и свобод отдельными положениями статей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-О "По жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Ранее арбитражная судебная практика исходила из того, что в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе получать любые необходимые для проверки документы <1>.

--------------------------------

<1> Так, в Постановлении от 23 мая 2006 г. N 14766/05 Президиум ВАС РФ сделал вывод, что при проведении камеральной проверки декларации по НДС налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика любые документы (в том числе и первичные), необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налога. При этом Высший Арбитражный Суд РФ счел такое положение правом, а не обязанностью налогового органа.

Другим судебным обыкновением стал отказ арбитражного суда рассматривать документы налогоплательщика непосредственно в судебном заседании, если они не были представлены налоговому органу в ходе камеральной налоговой проверки <1>.

--------------------------------

<1> Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 апреля 2006 г. N 16470/05 указано, что представление непосредственно в суд полного пакета документов, определенного ст. 165 НК РФ, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% не может быть поводом для принятия судом решения о признании незаконным отказа инспекции в возмещении НДС. Проверка законности решения о праве налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% проводится с учетом только тех документов, которыми налоговая инспекция располагала.

Конституционный Суд РФ не одобрил такого судебного толкования норм налогового и арбитражного процессуального законодательства РФ.

В Определении от 12 июля 2006 г. N 266-О Конституционный Суд РФ указал:

"Ранее выраженная правовая позиция о том, что произвольное и дискриминационное применение

налоговых норм органами исполнительной власти является недопустимым, остается неизменной <1>;

--------------------------------

<1> См.: Постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П, от 11 ноября 1997 г. N 16-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 20 февраля 2001 г. N 3-П // СПС "КонсультантПлюс".

НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля, и, если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что не соответствует Конституции РФ; приведенная правовая позиция универсальна и распространяется на все формы налогового контроля;

согласно положениям ст. ст. 88, 171, 172, 176 НК РФ налогоплательщик вправе, а не обязан прикладывать к налоговой декларации по НДС документы, подтверждающие налоговые вычеты; обязанность налогоплательщика возникает только в случае истребования этих документов налоговым органом; иное означало бы возложение на налогоплательщика обязанности, не предусмотренной законом,

исоздавало бы неопределенность в правоприменении".

Вдругом деле заявитель счел неконституционным толкование положений НК РФ и АПК РФ, которые позволяют налоговому органу, не сообщая налогоплательщику об обнаруженной в ходе камеральной проверки ошибки, привлекать его к налоговой ответственности, ограничивают права налогоплательщика по формированию своей доказательственной базы как в ходе проверки, так и в ходе судебного разбирательства.

Конституционный Суд РФ в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указал:

"Полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружении признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов <1>; приведенная правовая позиция соответствует смыслу статьи 88 НК РФ, посвященной камеральным проверкам;

--------------------------------

<1> Аналогичная правовая позиция сформулирована в Постановлении Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2003 г. N 18-П, в Определении Конституционного Суда РФ от 24 ноября 2005 г. N 471-О // СПС "КонсультантПлюс".

реализация конституционного права на судебную защиту взаимосвязана с правом налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и правом давать свои возражения на обвинения; приведенная правовая позиция соответствует смыслу ст. ст. 88 и 101 НК РФ, посвященным в том числе и камеральным налоговым проверкам; право на судебную защиту, включающее и право обжалования в суд решений и действий (или бездействия) органов государственной власти, выступает гарантией в отношении всех других конституционных прав и свобод;

согласно ранее высказанным правовым позициям Конституционного Суда РФ <1> в случае, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту оказывается существенно ущемленным; приведенная правовая позиция Конституционного Суда РФ соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 28 февраля

2001 г. N 5 (п. 29);

--------------------------------

<1> См., например: Постановления Конституционного Суда РФ от 6 июня 1995 г. N 7-П, от 13 июня 1996 г. N 14-П и от 28 октября 1999 г. N 14-П; Определения от 4 декабря 2003 г. N 418-О, от 18 апреля 2006 г. N 87-О // СПС "КонсультантПлюс".

налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы".

2.5.О выездных и камеральных налоговых проверках

ВПостановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П Конституционный Суд РФ сделал вывод, что основное содержание выездной налоговой проверки - это проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

ВОпределении от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О <1> Конституционный Суд РФ обозначил два

характерных признака выездной налоговой проверки - углубленное изучение документов учета и возможность проведения специальных мероприятий контроля (осмотр, выемка и др.).

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Г.В. на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определении от 25 января 2012 г. N 172-О-О <1> Конституционный Суд РФ подчеркнул, что выездная налоговая проверка - это не повторная проверка по отношению к камеральной налоговой проверке, она ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 25 января 2012 г. N 172-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Карельская судоходная компания" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 31 и 89 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Суд указал, что камеральная налоговая проверка по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ - это форма текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия неправильного применения налогового закона; Кодекс не предполагает дублирования контрольных мероприятий, проводимых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Эти особенности отмечают налоговые эксперты <1>.

--------------------------------

<1> См.: Дуюнов А. Принципиальные отличия камеральной и выездной налоговых проверок: позиция Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 года: по материалам 8-й Международной научно-практической конференции 15 - 16 апреля 2011 г. М., 2012. С. 99.

Этого же подхода придерживается и Высший Арбитражный Суд РФ. Так, в одном из дел Президиум ВАС РФ заключил, что, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, нет оснований истребовать у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов <1>.

--------------------------------

<1> См. Постановление Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 7307/08 по делу N

А07-10131/2007.

В Постановлении от 17 марта 2009 г. N 5-П Конституционный Суд РФ признал положение, содержащееся в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, не соответствующим Конституции РФ, ее ст. 46 (ч. 1), 57 и 118 (ч. ч. 1 и 2), в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможности вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном

процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку. Суд признал неконституционной ситуацию, когда такое решение налогового органа вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

3. Конституционный Суд РФ и успешная юридическая услуга

Судья Конституционного Суда РФ М.И. Клеандров отмечает, что государство через юрисконсультов, работающих в бизнесе, обеспечивает исполнение закона. Но если государство возлагает на них такую функцию, то оно должно, во-первых, поддерживать их, во-вторых, защищать, в-третьих, стимулировать их деятельность <1>.

--------------------------------

<1> См.: Клеандров М.И. О правовом статусе юрисконсульта // ЭЖ-Юрист. 2007. N 18 (473). С. 13.

3.1. Поддержка судебной защиты прав налогоплательщиков

Конституционный Суд РФ в своих решениях неоднократно защищал конституционное право налогоплательщика на судебную защиту. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря

2003 г. N 418-О <1> отмечено, что государство обязано обеспечить осуществление права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О "По жалобе гражданина Егорова А.Д. на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 1995 года, статей 29 и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации 2002 года" // СПС "КонсультантПлюс".

Тему справедливости поддерживает и судья Конституционного Суда РФ Г.А. Жилин: "Судья должен сначала посмотреть на это дело с точки зрения справедливости. Справедливо это или нет. И когда он сам посмотрит и скажет себе: справедливо, он начинает все это сопоставлять с законом. Потому что закон - изначально справедлив... И когда мы начинаем применять закон в системе всех правовых норм, мы применяем закон как частичку права, а оно справедливо" <1>.

--------------------------------

<1> Жилин Г.А. О проблемах современного гражданского процесса. С. 12.

В Определении от 16 марта 2006 г. N 70-О <1> Конституционный Суд РФ поддержал право налогоплательщиков на судебную защиту от неправомерных действий налоговых органов в ходе контрольных налоговых мероприятий, а в Определениях от 5 ноября 2002 г. N 319-О <2>, от 20 октября 2005 г. N 442-О <3> и от 3 апреля 2007 г. N 363-О-О <4> Суд поддержал право налогоплательщиков обжаловать в суде акты Минфина России, затрагивающие их налоговые права. Конституционный Суд РФ своей позицией указал: арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены); суды обязаны выяснить, затронуты ли ими права налогоплательщиков, соответствуют ли они актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 16 марта 2006 г. N 70-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Егорова А.Д. на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 31, абзацем первым пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации, частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы НКО - учреждения по управлению персоналом "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 20 октября 2005 г. N 442-О "По жалобе ЗАО "СЕБ Русский лизинг" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 29, пунктом 1 части 1 статьи 150, частью 2 статьи 181, статьями 273 и 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<4> Определение Конституционного Суда РФ от 3 апреля 2007 г. N 363-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО "СЕБ Русский лизинг" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 29, пунктом 1 части 1 статьи 150, частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и частью первой статьи 137 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

В Определениях от 18 апреля 2006 г. N 87-О <1>, от 12 июля 2006 г. N 267-О <2> и от 16 ноября

2006 г. N 467-О <3> Конституционный Суд РФ повторил свою позицию, что судебная защита налогоплательщика не должна быть формальной.

--------------------------------

<1> Определение Конституционного Суда РФ от 18 апреля 2006 г. N 87-О "По жалобе ЗАО "Судовые агенты" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О "По жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" на нарушение конституционных прав и свобод положениями частей третьей и четвертой статьи 88, пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

<3> Определение Конституционного Суда РФ от 16 ноября 2006 г. N 467-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Янникова В.Л. на нарушение его конституционных прав пунктами 1, 2 и 5 статьи 169, пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Конституция РФ гарантирует право не только на судебную защиту, но и на получение квалифицированной юридической помощи (ч. 1 ст. 48). Как следует из Определения Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2002 г. N 22-О, эти конституционные гарантии взаимосвязаны, поскольку качество судебной защиты налогоплательщика напрямую зависит от качества юридических услуг, оказываемых налогоплательщику его представителем в суде (арбитражном суде).

3.2.Неожиданный вывод Суда о "гонораре успеха"

ВПостановлении от 23 января 2007 г. N 1-П <1> Конституционный Суд РФ признал положения п. 1 ст. 779 и п. 1 ст. 781 ГК РФ не противоречащими Конституции РФ, поскольку в системе действующего правового регулирования отношений по возмездному оказанию правовых услуг ими не предполагается удовлетворения требований исполнителя о выплате вознаграждения по договору возмездного оказания услуг, если данное требование обосновывается условием, ставящим размер оплаты услуг в зависимость от решения суда, которое будет принято в будущем.

--------------------------------

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 23 января 2007 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 779 и пункта 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации

всвязи с жалобами ООО "Агентство корпоративной безопасности" и гражданина В.В. Макеева" // СПС "КонсультантПлюс".

Суд пришел к неожиданному выводу, что качество юридической услуги (в том числе и представительство налогоплательщика в суде) не может определяться позитивным результатом судебного спора.

В своем решении Конституционный Суд РФ поддержал и легализовал выводы Высшего Арбитражного Суда РФ <1>, согласно которым не подлежат удовлетворению требования исполнителя о выплате вознаграждения, если это требование обосновано условием договора, ставящим размер оплаты юридических услуг в зависимость от решения суда или государственного органа, которое будет принято в будущем.

--------------------------------

<1> См., например: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. N 48 "О

некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договором на оказание правовых услуг"; Постановление Президиума ВАС РФ от 2 декабря 2003 г. N 11406/03 // СПС "КонсультантПлюс".

Позиция Конституционного Суда РФ базируется на нескольких посылах, которые в обобщенном виде выглядят следующим образом.

Посыл первый: законная регламентация юридической помощи, имеющей конституционное значение, должна быть полной (п. 2 названного Постановления Суда), а оплата юридической помощи - справедливой (п. 2.3). В ГК РФ правовое регулирование договоров на оказание юридической помощи не обособлено от договоров на оказание возмездных услуг (к числу которых относятся услуги связи, медицинские, консультационные, аудиторские, информационные, образовательные и некоторые другие), их предметы идентичны (действия и деятельность в интересах заказчика услуг), по общему правилу оплата услуг не зависит от ее результата. Вывод: оплата юридических услуг не должна ставиться в зависимость от положительного судебного решения по делу. Таким образом, по мнению Суда, оплата безрезультатных юридических услуг справедлива, так как эффект от услуги, положительный для ее заказчика, не может быть достигнут в том числе и по не зависящим от исполнителя причинам (п. 3.1).

Посыл второй: юридическая помощь тесно связана с деятельностью государственной судебной власти (п. 2.1), а деятельность государственной власти не может быть предметом частноправового регулирования (п. 2.2), по договору оказания услуг оплате подлежат услуги исполнителя, а не действия третьих лиц (п. 3.2). Выводы: в договоре на оказание юридических услуг нельзя предписывать конкретное поведение органа государственной власти; нельзя требовать оплаты за действия не исполнителя, а государственного органа, в сделке не участвующего.

Посыл третий: свобода договора может быть ограничена законом (п. 2.2); закон определил предмет договора на оказание юридических услуг определенным образом - без специализации, конкретизации и отделения правового регулирования юридических услуг от других договоров на оказание возмездных услуг (п. 3.3); правовое регулирование должно проводиться с учетом условий конкретного этапа развития российской государственности, состояния ее правовой и судебной систем (п. 2.3). Вывод: законодатель с учетом конкретных условий развития правовой системы вправе предусмотреть возможность иного правового регулирования, в частности в рамках специального законодательства о порядке и условиях реализации права на квалифицированную юридическую помощь (п. 3.4).

Анализ приведенных аргументов Суда <1> позволяет выявить их дефектность.

--------------------------------

<1> См.: Ильина Т. Условный гонорар юриста: за и против // ЭЖ-Юрист. 2006. N 45. С. 13.

Трудно согласиться с тем, что "гонорар успеха" юриста (вознаграждение, получаемое в случае, если в результате будет вынесено положительное для заказчика решение государственного органа) конфликтует с качеством услуги, ее конституционной ценностью или является несправедливым по отношению к юристу.

Напротив, скорее "гонорар успеха" служит финансовым инструментом, подвигающим исполнителя на оказание услуги предельно качественно и эффективно, т.е. на реализацию своего потенциала в максимально возможном объеме.

Критики такого подхода отмечают, что опасность незаслуженно оставить профессионалов без дополнительной платы за достижение результата не так страшна, как опасность девиза "только выигрыш" и, как следствие, фиктивности гарантий защиты прав и свобод <1>. Стоит согласиться, что эффективность гарантий защиты прав и свобод должна стоять на первом месте. Но почему эта цель противопоставляется способу стимулирования ее достижения?

--------------------------------

<1> Там же.

Если услугополучатель (клиент) обращается за юридической помощью в ситуации, когда его права фактически не нарушены и законных оснований для его судебной защиты нет, то ручаться за 100-процентный положительный результат юридической услуги может только непрофессионал либо мошенник. В этом и состоит профессионализм услугодателя (юриста), чтобы определить степень законности интересов клиента и не браться за работу, которая обречена на неуспех. В такой ситуации неполучение им "гонорара успеха" вполне отражает необоснованность его коммерческого риска, который он несет как любой другой услугодатель. Успешная защита в суде ненарушенного права по закону невозможна, в связи с чем "гонорар успеха" не будет выплачен услугодателю правомерно. Что касается