2.2. Отчетность в условиях инфляции

Как уже отмечалось, в России нет стандартов, регулирующих подготовку финансовой отчетности в условиях инфляции.

МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» предусматривает, что отчетность в странах с гиперинфляционной экономикой должна подготавливаться в особом порядке. Наряду с описанием основных признаков гиперинфляции МСФО 29 содержит четкий критерий, в соответствии с которым экономика с инфляцией, накопленной за последние три года в размере около или выше 100%, считается гиперинфляционной. Если экономика страны подпадает под этот критерий, то отчетность должна подготавливаться в соответствии с МСФО 29.

Трансформирование отчетности согласно МСФО 29 является одним из самых сложных моментов при подготовке отчетности в соответствии с международными стандартами. Это объясняется тем, что в России МСФО 29 не применяется, а отчетность обычно трансформируют на основе сводных неиндексированных данных. И даже если достоверно известны даты операций, поскольку в бухгалтерских программах обычно фиксируются даты проводок, обработать такой объем информации очень сложно, так как это сопоставимо с работой всей бухгалтерии организации в течение года. Поэтому обычно отчетность в соответствии с МСФО 29 приходится подготавливать, во многом исходя из оценок. Рассмотрим основные принципы формирования отчетности в соответствии с МСФО 29 в условиях ограниченной информации о датах хозяйственных операций.

Основная концепция МСФО 29 заключается в следующем: все показатели финансовой отчетности должны быть представлены в сопоставимом денежном выражении на дату баланса  трансформирование отчетности. Таким образом, все операции, активы, обязательства и собственный капитал должны быть скорректированы с учетом изменения покупательной способности рубля с даты их возникновения до даты баланса. Изменение покупательной способности рубля выражается в росте индекса потребительских цен (индекса инфляции).

Индексирование с учетом инфляции представляет собой корректировку денежного выражения данных отчетности до денежного выражения на дату баланса путем применения индекса изменения покупательной способности рубля.

Индексирование видов операций, активов, обязательств и собственного капитала проводится по-разному. Следует отметить, что индексирование не является изменением стоимости активов, оно лишь обеспечивает сопоставимость данных об их стоимости. В результате индексирования возникает прибыль (убыток), но данная прибыль (убыток) не относится к изменению стоимости активов, а представляет собой результат политики предприятия в отношении структуры баланса.

В отличие от индексирования переоценка активов заключается в корректировке денежного выражения их исторической стоимости до денежного выражения на дату баланса путем применения индекса изменения цен данных активов либо их справедливой цены. Это подход к оценке активов на основе текущей стоимости.

Отметим, что в соответствии с международными стандартами сумма переоценки, полученная в результате применения подхода, основанного на оценке активов по текущей стоимости, должна напрямую отражаться в собственном капитале.

Для проведения трансформации в соответствии с международными стандартами достаточно проиндексировать немонетарные активы и пассивы, выручку и расходы и привести отчетность за предыдущий период в соответствие с покупательной способностью рубля на дату баланса.

Все немонетарные активы и пассивы баланса должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их возникновения.

Основные средства и внеоборотные активы, которые учитываются по исторической стоимости, должны быть скорректированы на индекс инфляции с даты их приобретения, а стоимость основных средств, переоцененных согласно экспертной оценке независимых оценщиков, должна быть скорректирована на индекс инфляции с даты переоценки. В пассиве сумму корректировки применительно к переоценке следует относить на увеличение переоценки, а остальную сумму необходимо отражать в нераспределенной прибыли.

При индексировании основных средств следует:

 сторнировать сумму переоценки восстановительной стоимости, равную разнице между восстановительной и исторической стоимостью;

 сторнировать сумму переоценки износа основных средств, которая равна разнице между накопленным износом и накопленным износом, оцененным по исторической стоимости;

 скорректировать историческую стоимость на индекс инфляции с даты приобретения;

 скорректировать накопленный износ, оцененный по исторической стоимости, на индекс инфляции с даты приобретения;

 перенести остатки суммы переоценки на нераспределенную прибыль.

Историческую стоимость внеоборотных активов обычно определить сложно, так как она складывается в течение нескольких лет из затрат организации на создание этих активов. В данном случае затраты нужно разбивать по периодам и индексировать стоимость исходя из периода, в котором они были произведены. В периоды, по которым расшифрованы затраты, они должны накапливаться равномерно, также должны быть равномерными темпы инфляции. При выполнении этих условий затраты можно скорректировать на средний за период индекс инфляции (как если бы затраты были произведены в середине периода).

Средний за период индекс инфляции определяется по формуле:

ИПЦ_кп : [(ИПЦ_нп  ИПЦ_кп) : 2]  100%,

где ИПЦ_кп  индекс потребительских цен на конец периода;

ИПЦ_нп  индекс потребительских цен на начало периода.

Обычно затраты расшифровываются по годам. Однако данный подход неприемлем, если, например, большая часть затрат приходилась на начало или конец года или в течение года инфляция была неравномерной: допустим, инфляция усилилась во втором полугодии отчетного года. В подобных случаях затраты должны быть расшифрованы и проиндексированы по кварталам или месяцам.

При индексировании запасов необходимо обращать внимание на их оборачиваемость и метод списания. При высокой оборачиваемости запасы, отраженные в балансе, были приобретены в конце года, а при низкой  в начале года. Соответственно необходимо оценить, в каком периоде запасы были приобретены, и применить индекс инфляции, соответствующий периоду фактического приобретения запасов. При определении показателя оборачиваемости следует учитывать инфляцию в течение года, поскольку этот показатель, рассчитанный с помощью данных баланса, может отличаться от данных о фактическом физическом движении запасов.

На стоимость запасов влияет и метод их списания. Если запасы списываются по средней себестоимости, то в балансе они будут отражены по ценам, примерно соответствующим ценам периода, в течение которого они были приобретены. Однако если запасы списываются по методу ФИФО, то в балансе они отражаются по ценам, действовавшим в более поздние периоды, чем период их фактического приобретения. Если запасы списываются по методу ЛИФО, то в балансе они отражаются по ценам, действовавшим в более ранние периоды. Соответственно индекс инфляции должен соответствовать периоду, по ценам которого запасы отражены в балансе.

Обычно производственное предприятие, которое имеет среднюю оборачиваемость запасов и списывает их по средней себестоимости, отражает эти запасы в балансе по ценам, действовавшим в промежутке от конца II до начала III квартала. Поэтому запасы в балансе корректируются в основном с помощью среднегодового индекса инфляции.

Инвестиции должны быть скорректированы с учетом инфляции с даты их приобретения или переоценки.

Монетарные активы и обязательства баланса (дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные средства) на конец отчетного периода индексировать не нужно, так как они уже выражены в покупательной способности рубля на дату баланса. Монетарные активы и обязательства баланса на начало отчетного периода следует проиндексировать с учетом инфляции за отчетный период.

Уставный капитал индексируется с учетом инфляции с даты его формирования.

Согласно МСФО 29, все данные баланса, в том числе о нераспределенной прибыли, должны быть выражены в сопоставимых суммах. Однако специальная корректировка нераспределенной прибыли не делается, поскольку ее величина автоматически корректируется при индексировании других статей баланса.

Если в результате трансформирования стоимость активов на конец отчетного периода превысит их возвращаемую стоимость (будущие экономические выгоды от использования), то стоимость данных активов необходимо уменьшить до возвращаемой стоимости в соответствии с другими МСФО.

В Отчете о прибылях и убытках необходимо скорректировать доходы и расходы с помощью среднегодового индекса инфляции. При этом должны обеспечиваться условия, перечисленные выше.

Из общей суммы расходов необходимо выделить запасы, признанные в течение года как расходы, которые были отражены в балансе на начало периода. Данные запасы должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их приобретения до даты баланса на конец отчетного периода.

Специального индексирования амортизации проводить не нужно, так как она будет равна разнице между величинами накопленного износа на начало и конец отчетного периода.

В Отчете о прибылях и убытках необходимо отразить прибыль (убыток) по чистым монетарным позициям организации, возникшую в результате обесценения монетарных активов (обязательств). От обесценения обязательств организация получает прибыль, а от обесценения активов  убыток. Если монетарные активы в течение года в среднем превышают монетарные обязательства, то организация по итогам года по чистым монетарным позициям получает убыток, при обратной ситуации  прибыль. Величина этой прибыли (убытка) получается суммированием прибыли (убытка) по каждой категории монетарных активов и обязательств. Убыток (прибыль) составляет разницу между остатком денежных средств (сальдо дебиторской задолженности) на конец периода и суммой проиндексированного остатка денежных средств (суммой дебиторской задолженности) на начало периода и его проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период. Прибыль (убыток) составляет разницу между сальдо кредиторской задолженности на конец периода и суммой сальдо кредиторской задолженности на начало периода и ее проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период.

Однако специальный расчет прибыли (убытка) по чистым монетарным позициям организации делать необязательно  данную прибыль составит разница между изменением нераспределенной прибыли на начало и конец периода по данным баланса и нераспределенной прибылью за отчетный период по данным отчета о прибылях и убытках.

Трансформирование отчета о прибылях и убытках за прошлый год необходимо так же, как за отчетный год; при этом все итоговые данные следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период.

Обычно Отчет о движении денежных средств составляется на основе данных баланса и Отчета о прибылях и убытках, т. е. косвенным методом, поэтому специальные расчеты для Отчета о движении денежных средств по операционной деятельности могут потребоваться только в особых случаях (например, если у организации были бартерные операции).

Однако данные об инвестиционной и финансовой деятельности организации необходимо представлять, применяя прямой метод, поэтому по данным разделам Отчета о движении денежных средств необходимо провести индексацию отраженных сумм на основе расчета среднего за период индекса инфляции, как показано выше.

Данные Отчета о движении денежных средств за прошлый год необходимо корректировать в том же порядке, что и за отчетный год. Данные этого отчета следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период, как для Отчета о прибылях и убытках.

Для раскрытия в отчетности информации о применении МСФО 29 необходимо:

 зафиксировать тот факт, что отчетность подготовлена в соответствии с МСФО 29;

 оговорить, что при формировании отчетной информации были использованы данные об исторической или текущей стоимости активов;

 перечислить использовавшиеся индексы инфляции.