Различные определения понятия «Налоговые расходы»

Источник	Определение
МВФ (Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере, 2001)9	Льготы или освобождения относительно базовой налоговой структуры, ведущие к снижению объемов получаемых государством доходов, и, так как цели государственной политики могли бы быть достигнуты другим способом, например, путем предоставления субсидий, льготы рассматриваются как равноценная альтернатива бюджетных расходов
МВФ (Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере, 2007)10	Доходы государства, потерянные из-за действия определенных положений, закрепленных в налоговом законодательстве
ОЭСР (Оптимальные подходы государств – членов ОЭСР к обеспечению прозрачности государственного бюджета)11	Расчетные потери объемов налоговых поступлений, связанные с льготными налоговыми положениями, введенными для некоторых видов экономической деятельности
Канада12	Потерянные доходы бюджета вследствие введения специальных исключений, вычетов, снижения налоговой ставки, налоговых кредитов, уменьшающих сумму налоговых поступлений, которая могла быть уплачена
США (первое определение)13	Оценка объемов потерь дохода из-за льгот налоговой структуры
США (второе определение)	Упущенные доходы, которые регламентируются условиями законодательства государства и которые позволяют использовать исключения, вычеты, обеспечивают применение специальной ставки налога либо отсрочки по его уплате
Германия	Налоговые преференции, которые являются специальными отклонениями от базовой структуры налогов и которые приводят к уменьшению поступлений налогов в бюджет

Оценив используемые подходы к понятию налоговых расходов, выделяются четыре характерных признака налоговых расходов. Они:

1) являют собой упущенные налоговые доходы, то есть приводят к уменьшению собираемости налогов;

2) представляют собой налоговые льготы, которые установлены относительно нормативной структуры налоговой системы;

3) используются для достижений государством экономических и социальных целей;

4) представляют собой альтернативу прямому государственному расходованию.

Налоговые расходы это не просто потерянные доходы бюджета, это те доходы, от которых государство сознательно отказалось для достижения конкретных задач и целей своей внутренней финансовой политики. Или по-другому, это финансовая поддержка государства, производимая через налоговую систему. Прямой альтернативой такой форме поддержки являются прямые государственные расходы. Таким образом, согласно такому подходу льготное положение не является элементом налоговых расходов, если не может быть заменено на программу расходов бюджета, имеющую сопоставимые условия и цели. Если льготное положение не может быть заменено на расходную программу бюджета, оно не является элементом налоговых расходов, а определяется как положение, уменьшающее объем налоговых платежей.

Согласно вышеуказанному подходу процесс определения налоговых расходов состоит из двух этапов: на первом этапе оцениваются отступления от нормативной структуры налогов, и определяются льготы, на втором этапе оценивается возможность представления льготы как программы государственных бюджетных расходов.

В Соединенных Штатах Америки в 1967 г. был опубликован первый бюджет налоговых расходов, но эти данные не были включены в официальную бюджетную отчетность. Только в 1974 г. была установлена обязательность включения бюджета налоговых расходов в бюджетную отчетность и некоторые отчеты комитетов конгресса США.

Параллельно подходы, основанные на концепции налоговых расходов, совершенствовались в Федеративной Республике Германия. Эксперты из этой страны уже в середине пятидесятых отмечали «эквивалентность» налоговых льгот программам государственных расходов. Отличительной чертой от опыта США стало то, что в ФРГ данный аргумент не приводил к критике фискальной политики, наоборот, налоговая система оценивалась как эффективный инструмент достижения целей экономической и социальной политики, что позволяло ей часто использоваться для «нефискальных» целей.

В дальнейшем данная концепция распространилась и во многих других государствах. Например, в конце 70-х годов первые перечни налоговых расходов стали составлять Канада и Великобритания, другие страны-участники Организации экономического сотрудничества и развития к середине 80-х годов либо стали использовать в своей практике данную концепцию, либо к этому моменту провели полную подготовительную работу.

Далее рассмотрим нормативную (базовую) структуру налоговой системы. Ее необходимо определять для дальнейшего составления перечня статей налоговых расходов как отступлений от неё.

Основатель концепции налоговых расходов бюджета Стэнли Сюррей считал, что нормативной структурой для подоходного налога является полный (всеобъемлющий) доход Хейга–Саймонса с учетом некоторых корректировок, связанных с администрированием. Данный подход был как раз широко распространен в период, когда началась дискуссия по налоговым расходам, в 60-70х годах.

Полный доход Хейга–Саймонса рассчитывается как чистый прирост благосостояния между двумя временными точками плюс потребление в течение данного временного промежутка¹⁴. В категорию «Потребление» в данном случае входят все затраты, связанные с потреблением, кроме затрат, которые связаны с получением доходов¹⁵. Таким образом, полный доход это сумма всех доходов от труда, капитала и трансфертов¹⁶.

База полного дохода Хейга-Саймонса определяет все эти доходы как облагаемые налогом, при этом все источники доходов должны облагаться одинаково. При этом концепция предполагает вычет затрат, связанных с получением доходов, а также связанных с инфляцией для определения реального уровня благосостояния.

К сожалению, такую налоговую систему трудно реализовать на практике. В случае использования такой концепции при налогообложении домохозяйств значительно усложнится администрирование и исполнение законодательства в связи с проблемой измерения дохода и затрат на его получение. Похожие проблемы возникают и при налогообложении долгосрочных активов, например, недвижимости.

Также важно отметить, что базовая структура, использующая полный доход Хейга-Саймонса, не предполагает наличия и налога на прибыль организаций, и налога на доходы физлиц, в данном случае налогообложение всех доходов производится на минимальном уровне, уровне физического лица¹⁷.

При использовании данной концепции подоходного налога доходы следует учитывать по методу начисления. Несмотря на это, в практике налогообложения приросты капитальной стоимости, как правило, включаются по реализации, а не по начислению. Это можно объяснить и историческим развитием налогообложения, и проблемой определения цены, и мнением о том, что нереализованные приросты не являются доходами, а также усложненностью администрирования в случае понесения убытков, определяемых по методу начисления¹⁸.

Также стоит отметить, что многие государства (например, государства Северной Америки) облагают не реальный доход, который использует концепция Хейга-Саймонса, а номинальный доход¹⁹. Налогообложение реального дохода должно применять индексацию всех статей баланса, что значительно усложнит администрирование налогового законодательства²⁰.

Приведенные выше аргументы показывают, что подоходный налог, который использует концепцию полного дохода, нарушает эффективность и нейтральность налоговой системы: он усложняет администрирование и соблюдение законодательства, также не учитывает цикличность деятельности предприятий. Таким образом, полный доход Хейга-Саймонса это скорее концептуальная модель, а не реальная основа для практического определения базовой структуры подоходного налога.

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) предлагает различать нормативную и базовую структуры налоговой системы²¹. Базовая структура в данном случае определяется как полная и однозначная структура налогов, а определение нормативной структуры отдается на откуп политикам.

В терминах организации базовой структурой налога на доходы может быть полный доход Хейга-Саймонса, при этом при использовании нормативной структуры могут учитываться различные соображения, связанные с реализацией налоговой, социальной и экономической политики. При этом базовая структура налогов будет являть собой максимальное приближение к тому, что следует облагать налогом. Нормативная же структура будет скорее отображать принятое в государстве налоговое законодательство и меры государственного регулирования.

Базовая, или нормативная структура налоговой системы должна определять не только базу для налогообложения, но и то, кто платит налог, по какой ставке и в какой срок. Проблема определения базовой структуры налогов была бы значительно облегчена, если бы в законодательстве более четко фиксировалось, какие именно льготные меры следует определять как льготные. Таким образом, можно считать субъективным определение того, является ли, например, понижение ставки налога льготным положением, либо такое понижение оправданно с точки зрения качественных характеристик налоговой системы и является элементом нормативной структуры налогов.

Сюррей и Макдениэл предлагают следующие вопросы, ответы на которые дадут понять, является ли то или иное льготное положение элементом базовой структуры налогов либо является частью налоговых расходов:

1) является ли положение важным для определения налоговой базы, исходя из фундаментальной природы налога;

2) является ли положение элементом обычно используемой структуры ставок налога на доходы;

3) необходимо ли данное положение при определении базы налога;

4) является ли данное положение необходимым для того, чтобы убедиться в том, что налог исчисляется внутри конкретного временного периода;

5) необходимо ли применение данного положения при использовании налога в международных сделках;

6) необходимо ли данное положение при администрировании налога.

За каждым из представленных вопросов должно стоять конкретное решение государства в области фискальной политики.