16.4. Расходы доверителя (принципала, комитента, клиента по договору экспедиции) при усн

При исчислении "упрощенного" налога уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с оказанием ему посреднических услуг, может только доверитель-"упрощенец", который выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы" (п. 2 ст. 346.18 НК РФ). Этот же вывод следует из Письма Минфина России от 25.06.2009 N 03-11-06/2/107.

Основные расходы доверителя по посредническому договору следующие:

- расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.04.2009 N 03-11-09/145);

- расходы, произведенные посредником по поручению доверителя и возмещаемые доверителем на основании закона или договора (п. 2 ст. 975, ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ, п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ), при условии соответствия указанных расходов ст. 346.16 НК РФ.

По общему правилу расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Данная норма применяется и при учете расходов доверителя.

При этом расходы нужно указать в графе 5 разд. I Книги учета доходов и расходов.

Наглядный пример налогового учета расходов доверителя приведен в примере заполнения Книги учета доходов и расходов при УСН и бухгалтерского учета доверителя при условии, что посредник сам удерживает вознаграждение >>>

Примечание

Подробнее о порядке учета расходов см. разд. 3.6 "Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и разд. 4.2.1 "Общий порядок признания расходов".

О том, как организовать налоговый учет при работе на "упрощенке" в обычном порядке, рассказано в разд. 10.2 "Ведение Книги учета доходов и расходов с 1 января 2009 г.".

16.4.1. Когда и на основании каких документов доверитель учитывает расходы на вознаграждение, удержанное посредником

При участии посредника в расчетах по реализации товаров доверитель часто получает выручку уже за вычетом его вознаграждения. Иными словами, доверитель не перечисляет плату за услуги посреднику.

В отношении затрат доверителя на выплату комиссионного вознаграждения УФНС России по г. Москве в Письме от 04.02.2009 N 20-14/009034@ уточняет следующее. В таком случае комитент учитывает свои расходы на дату утверждения отчета комиссионера.

Если в отчете комиссионера дата и сумма удержанного комиссионного вознаграждения не отражены, комитенту и комиссионеру нужно составить акт сверки своих взаиморасчетов. В этом случае комиссионер учитывает расходы на выплату вознаграждения комиссионеру на дату подписания ими такого акта.

До утверждения отчета вознаграждение, удержанное посредником, является для доверителя выданным авансом. Как "упрощенец" он не вправе учитывать его в своих расходах (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195).

Примечание

Подробнее о том, когда налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают расходы, см. разд. 4.2.1 "Общий порядок признания расходов".

СИТУАЦИЯ: Как грузоотправителю (грузополучателю) учесть в расходах вознаграждение посредника-экспедитора по договору транспортной экспедиции

Напомним, что договор транспортной экспедиции признается посредническим только в той его части, в которой экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента (грузоотправителя или грузополучателя) организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Вознаграждение посреднику-экспедитору клиент учитывает в составе материальных расходов как расход на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Подтверждает сказанное и Минфин России в Письмах от 15.04.2010 N 03-11-06/2/59, от 08.02.2007 N 03-11-04/2/26.

ПРИМЕР

заполнения Книги учета доходов и расходов при УСН и бухгалтерского учета доверителя при условии, что посредник сам удерживает вознаграждение

Ситуация

Организация "Бета" (принципал) применяет УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".

По условиям агентского договора принципал:

- передает собственные товары на реализацию агенту;

- получает выручку от агента за вычетом посреднического вознаграждения (10%);

- дополнительная выгода в случае реализации товаров по большей цене, чем установлено договором, делится поровну между принципалом и агентом;

- возмещает расходы агента по аренде склада.

1 августа 2010 г. принципал передал на реализацию агенту товары на сумму 220 000 руб. 11 августа 2010 г. агент реализовал их за 250 000 руб. При получении оплаты от покупателя агент удержал сумму своего вознаграждения в размере 40 000 руб. (250 000 руб. x 10% + (250 000 руб. - 220 000 руб.) / 2) <5>. 12 августа 2010 г. организация "Бета" получила на расчетный счет 210 000 руб.

--------------------------------

<5> Подробнее об исчислении дохода агента в указанной ситуации см. пример определения облагаемого дохода посредника при получении дополнительной выгоды.

5 августа принципал перечислил агенту денежные средства для оплаты расходов по аренде склада за август 2010 г., а именно 11 800 руб. (в том числе НДС 18%). Отчет агента утвержден 31 августа 2010 г.

Определим сумму доходов и расходов принципала и отразим их в налоговом и бухгалтерском учете.

Решение

1. Несмотря на то что агент перечислил принципалу 210 000 руб., доход от реализации принципала составляет 250 000 руб. Именно эту сумму он должен отразить у себя в налоговом учете 12 августа 2010 г.

2. Расходы принципала составляют 51 800 руб. (25 000 руб. (агентское вознаграждение) + 15 000 руб. (причитающаяся агенту часть дополнительной выгоды) + 11 800 руб. (возмещаемые принципалом расходы по аренде склада)). Расходы по аренде склада принимаются на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

3. В Книге учета доходов и расходов принципал сделает записи.

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
...	Выписка банка по расчетному счету N ___ от 12.08.2010, Бухгалтерская справка N ___ от 12.08.2010, Извещение агента	Получена от агента выручка от реализации товара	250 000	-
...	...	...	...	...
...	Отчет агента N ___ от 31.08.2010	Возмещены агенту расходы по аренде склада	-	11 800
...	Отчет агента N ___ от 31.08.2010	Уплачено агентское вознаграждение	-	40 000
...	...	...	...	...

Бухгалтерская справка-расчет составляется с целью определения суммы выручки от реализации ввиду отсутствия утвержденного доверителем отчета агента.

В извещении агент указывает сумму полученной выручки от реализации конкретных товаров.

4. В бухгалтерском учете принципал сделает следующие записи <6>.

--------------------------------

<6> Плательщики УСН вправе вести бухгалтерский учет своих операций, но делать они это не обязаны (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). Подробнее этот вопрос освещен в разд. 1.4.2 "Бухгалтерский учет".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Переданы товары на реализацию агенту	45	41	150 000	Акт приема- передачи товара
Отражена выручка от реализации товаров покупателю	62	90-1	250 000	Отчет агента
Отражено удержание вознаграждения агентом	76	62	40 000	Отчет агента
Поступили от агента причитающиеся принципалу денежные средства	51	62	210 000	Выписка банка по расчетному счету
Плата за аренду склада, возмещаемая агенту, учтена в составе расходов на продажу	44	76	10 000	Отчет агента
Отражено агентское вознаграждение	44	76	40 000	Отчет агента

16.5. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТОВ-ФАКТУР

ПРИ ИСПОЛНЕНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

(ПОРУЧЕНИЯ, КОМИССИИ, АГЕНТСКОГО,

ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ)

Как известно, "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Исключение составляют следующие ситуации:

- ввоз "упрощенцем" товаров на таможенную территорию РФ (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);

- совершение "упрощенцем" на территории РФ операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением (п. п. 2, 3 ст. 346.11, ст. 174.1 НК РФ);

- исполнение "упрощенцем" обязанностей налогового агента по НДС (п. 5 ст. 346.11 НК РФ);

- ошибочное выставление "упрощенцем" счета-фактуры по своим товарам (работам, услугам) с выделенной суммой НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Примечание

Об уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ см. гл. 15 "Импорт товаров на территорию РФ из стран, не являющихся участниками таможенного союза" Практического пособия по НДС.

Об исчислении и уплате НДС плательщиками УСН при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества см. разд. 17.2.3 "Налог на добавленную стоимость".

О налоговых агентах по НДС см. гл. 10 "Порядок исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами" Практического пособия по НДС.

Об уплате НДС при ошибочном выставлении счета-фактуры с выделенной суммой налога см. разд. 14.2 "В каких случаях неплательщики НДС обязаны уплатить налог в бюджет" Практического пособия по НДС.

Тем не менее спорные ситуации с уплатой НДС все же могут возникнуть. Например, они встречаются при перевыставлении посредником-"упрощенцем" счетов-фактур или в случае, когда доверитель или поверенный ошибочно выставил счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС. Подробнее об этих ситуациях мы расскажем в настоящем разделе.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 16.5.1. В каких случаях возможно выставление (оформление) счетов-фактур посредником (поверенным, комиссионером, агентом, экспедитором), применяющим УСН >>>

Ситуация: Нужно ли посреднику-"упрощенцу" (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и вести книги покупок и книги продаж, если он выставил счет-фактуру покупателю или доверителю >>>

Ситуация: Нужно ли посреднику-"упрощенцу" (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и выставлять счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, если доверитель ошибочно выделил сумму НДС в платежном поручении >>>

разд. 16.5.2. Должен ли доверитель, применяющий УСН, платить НДС, если посредник выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога >>>

16.5.1. В КАКИХ СЛУЧАЯХ ВОЗМОЖНО ВЫСТАВЛЕНИЕ

(ОФОРМЛЕНИЕ) СЧЕТОВ-ФАКТУР ПОСРЕДНИКОМ

(ПОВЕРЕННЫМ, КОМИССИОНЕРОМ, АГЕНТОМ, ЭКСПЕДИТОРОМ),

ПРИМЕНЯЮЩИМ УСН

Посредник-"упрощенец" реализует (приобретает) товары (работы, услуги), которые ему не принадлежат (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ). Поэтому в некоторых случаях он все-таки обязан выставить счет-фактуру и выделить в нем сумму НДС (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.04.2008 N 18-11/3/31989). При этом необходимо руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила учета счетов-фактур).

Заметим, что в указанных Правилах нет специальных положений, которые бы регламентировали порядок выставления счетов-фактур посредниками при применении УСН. Однако на основании п. п. 3, 11, 24 Правил учета счетов-фактур можно сделать вывод о том, что "упрощенец", который оказывает посреднические услуги от своего имени, выставляет счета-фактуры:

- покупателю - при реализации ему товаров (работ, услуг) доверителя, который применяет общий режим налогообложения и является плательщиком НДС. В свою очередь, доверитель должен выставить счет-фактуру с аналогичными показателями посреднику-"упрощенцу";

- доверителю - плательщику НДС - в случае приобретения для него товаров (работ, услуг) у продавца - плательщика НДС. Тем самым посредник-"упрощенец" перевыставляет доверителю счет-фактуру, который получил на свое имя от продавца, чтобы доверитель мог выделенную в нем сумму НДС включить в состав налоговых вычетов.

Эти правила действуют и при получении авансов в счет будущих поставок товара (выполнения работ, оказания услуг).

В указанных выше случаях посредник-"упрощенец" должен хранить счета-фактуры, которые он получил от доверителя и покупателя, в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 3 Правил учета счетов-фактур).

Ранее порядок выставления счетов-фактур при оказании посреднических услуг разъяснялся МНС России в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 (п. п. 2, 5).

Примечание

Более подробная информация об оформлении счетов-фактур посредником, действующим от своего имени, изложена в разд. 28.5 "Оформление счетов-фактур сторонами посреднического договора" Практического пособия по НДС.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли посреднику-"упрощенцу" (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и вести книги покупок и книги продаж, если он выставил счет-фактуру покупателю или доверителю

У посредника-"упрощенца", который не является плательщиком НДС, отсутствует обязанность вести книги покупок и книги продаж и уплачивать НДС в бюджет из-за того, что он перевыставляет счета-фактуры доверителю или покупателю. Ведь такой посредник не становится плательщиком НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Это подтверждают и Письма Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/123, от 20.01.2009 N 03-07-09/01.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли посреднику-"упрощенцу" (поверенному, комиссионеру, агенту, экспедитору) платить НДС и выставлять счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, если доверитель ошибочно выделил сумму НДС в платежном поручении

"Упрощенцы" не обязаны начислять НДС и выставлять счета-фактуры при реализации своих товаров (работ, услуг). Об этом указано, например, в Письме Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253.

В связи с этим посредник на УСН не обязан платить НДС при оказании своих услуг только потому, что доверитель ошибочно выделил НДС в платежном поручении (Письмо УФНС России по г. Москве от 31.03.2009 N 20-14/2/030093@).

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2006 N А19-17585/05-40-Ф02-3/06-С1, ФАС Уральского округа от 24.08.2006 N Ф09-7242/06-С2).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Однако если вы сами выставили доверителю счет-фактуру за оказанные посреднические услуги и выделили в нем сумму НДС, то вы должны перечислить налог в бюджет. Это следует из п. 5 ст. 173 НК РФ.

Примечание

Подробнее об уплате НДС при выставлении счетов-фактур налогоплательщиками, которые применяют УСН, см. разд. 14.2 "В каких случаях неплательщики НДС обязаны уплатить налог в бюджет" Практического пособия по НДС.