
- •Тема 20 «Аудит операций с основными средствами и нематериальными активами»
- •20.1 Нормативная база аудита учета операций с основными средствами
- •20.2 Цель и задачи аудита учета операций с основными средствами
- •20.3 Источники информации при аудите учета операций с основными средствами
- •20.4 Методика проведения аудита учета операций с основными средствами
- •20.5 Типичные ошибки и нарушения в учете основных средств.
- •20.6 Аудит учета операций с нематериальными активами
- •Процедуры проверки приведены в программе аудита нематериальных активов:
- •20.7 Типичные ошибки и нарушения в учете нематериальных активов.
20.5 Типичные ошибки и нарушения в учете основных средств.
В процессе аудиторской проверки возникают следующие типичные ошибки:
• несвоевременное принятие к учету основных средств;
• неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств, что приводит к завышению (занижению) амортизационных отчислений и искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество;
• отражение реконструкции (модернизации) основных средств в качестве их ремонта;
• отсутствие дефектных актов и смет на проведение капитального ремонта;
• некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по поступлению и выбытию основных средств;
• неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;
• формальное проведение инвентаризаций основных средств;
• переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен;
• неначисление амортизации в случае получения организацией убытка, приводящее к искажению финансового результата организации;
• начисление амортизации 1 раз в квартал (нарушается принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности и искажается финансовый результат по месяцам);
• начисление амортизации по объектам, стоимость которых полностью самортизирована (приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности, завышению себестоимости и занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль);
• неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных отчислений;
• несоответствие договора на капитальный ремонт основных средств и первичных документов;
• несоблюдение порядка документирования хозяйственных операций с основными средствами;
• учет амортизации непроизводственной сферы на счете 20 «Основное производство»;
• учет в составе основных средств объектов недвижимости, подлежащих обязательной государственной регистрации в соответствии с Законом РФ от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок и ним», но не прошедших ее;
• нарушение порядка оформления имущества, подлежащего переводу на консервацию;
• непринятие к учету материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;
• организация материальной ответственности лишь в отношении собственных основных средств (счет 01 «Основные средства»);
• неудержание налога на доходы физических лиц при покупке основных средств у физических лиц;
• неотражение в учете источника финансирования вложений в основные средства;
• неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств и др.
20.6 Аудит учета операций с нематериальными активами
Основные нормативные акты, используемые аудитором при проверке учета операций с нематериальными активами:
• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);
• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49);
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н);
• Гражданский кодекс РФ, часть IV от 18.12.2006 г.;
• Унифицированные формы первичной учетной документации по учету... нематериальных активов... (Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 г. № 71а).
Задачи проверки нематериальных активов следующие:
• правильность отнесения активов к нематериальным;
• наличие документального оформления нематериальных активов;
• правильность оценки первоначальной стоимости нематериальных активов;
• обоснованность последующей оценки нематериальных активов;
• правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию нематериальных активов;
• правильность определения срока полезного использования нематериальных активов и начисления амортизационных отчислений;
• последовательность применения учетной политики в отношении выбора способа начисления и отражения в учете амортизации нематериальных активов;
• ведение аналитического учета по отдельным объектам нематериальных активов;
• полнота раскрытия информации о нематериальных активах в отчетности.
Цель аудита учета операций с нематериальными активами состоит в обосновании мнения о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.
Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом, аудитор должен решить ряд задач:
• изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;
• подтвердить право собственности на объекты нематериальных
активов;
• установить правомерность отражения в учете операций с нематериальными активами;
• подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
• оценить качество инвентаризации нематериальных активов.
Источниками информации при осуществлении проверки операций с нематериальными активами являются: базовые документы, регламентирующие методику ведения учета операций с нематериальными активами; первичные документы; регистры аналитического и синтетического учета; формы бухгалтерской отчетности и прочие документы.
Базовые документы, регламентирующие методику ведения учета операций с нематериальными активами: приказы по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, график документооборота, организационно-распорядительные документы, регламентирующие порядок проведения инвентаризации нематериальных активов, порядок санкционирования операций с ними, договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; договоры об уступке исключительных прав, лицензионные договоры, договоры о передаче ноу-хау, договоры о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее — НИОКР), договоры на создание произведений, охранные и регистрационные документы, договоры продажи предприятия и т.д.
Первичные документы по учету операций с нематериальными активами: акты приемки-передачи нематериальных активов; протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал; карточки учета нематериальных активов (форма № НМА-1); акт на внутреннее перемещение нематериальных активов, акт о списании нематериальных активов, опись карточек учета нематериальных активов, инвентаризационные описи, сличительные ведомости, приказ о создании комиссии по оценке и списанию с баланса нематериальных активов, приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии, инвентаризационная опись нематериальных активов (форма № ИНВ- 1а), сличительные ведомости (формы № ИНВ-18, ИНВ-19), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26), бухгалтерские справки.
Регистры аналитического и синтетического учета: разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений; регистры синтетического и аналитического учета по счетам 04, 05, 91, 60, 76.
Формы бухгалтерской отчетности: Бухгалтерский баланс (форма № 1), Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), Пояснительная записка, налоговые декларации.
Прочие документы: книги покупок, книги продаж. В ходе проверки аудитором учета операций с нематериальными активами должны быть подтверждены предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (табл.20.4).
При проверке операций по учету нематериальных активов аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля, что позволяет оценить надежность учета и скорректировать программу проведения проверки.
Таблица 20.4 Основные направления проверки операций с нематериальными активами в разрезе предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
Предпосылка
|
Направление аудита
|
Существование |
Проверка наличия по состоянию на определенную дату нематериальных активов, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности
|
Права и обязанности |
Проверка прав и обязанностей, возникающих в результате приобретения, владения, пользования нематериальными активами, например, права собственности на объект нематериальных активов, обязанности по оплате приобретенного нематериального актива и т.д.
|
Возникновение |
Проверка своевременности отражения операций с нематериальными активами |
Полнота |
Проверка полноты отражения всех операций по учету операций с нематериальными активами
|
Стоимостная оценка |
Проверка правильности оценки нематериальных активов при их поступлении и выбытии
|
Точное измерение |
Проверка точности отражения операций по учету нематериальных активов
|
Представление и раскрытие |
Проверка раскрытия информации об операциях с нематериальными активами в бухгалтерской (финансовой) отчетности |
Аудитор на начальном этапе проверки должен получить доказательства того, что:
• начальное сальдо по счетам 04 «Нематериальные активы и расходы на НИОКР», 05 «Амортизация нематериальных активов» не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность экономического субъекта за аудируемый период;
• остатки по счетам 04 «Нематериальные активы и расходы на НИОКР», 02 «Амортизация нематериальных активов» на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);
• учетная политика экономического субъекта в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.
Объем выборки для проверки определяется на основе оценки аудиторских рисков. Как показывает практика, число операций с нематериальными активами невелико и данные операции можно проверить сплошным методом.
При большом числе операций в случае формирования выборки в нее следует включить:
• операции, стоимостная оценка которых близка к уровню существенности или превышает его;
• операции, произошедшие в конце проверяемого периода и после отчетной даты;
• операции, отнесенные аудитором к нетипичным для данной организации;
• операции со связанными сторонами.
На предприятиях, где бухгалтерский учет автоматизирован, аудитору необходимо выяснить:
децентрализована ли компьютерная среда;
существует ли географическая разбросанность компьютеров;
правильно ли составлены бухгалтерские программы;
осуществляется ли кодирование паролей;
обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки учетных данных;
является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензированной;
обновляется ли программное обеспечение;
осуществляется ли резервное хранение дискет.
План и программа аудита. Аудиторская проверка учета нематериальных активов планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита организации. Примерное содержание общего плана аудита приведено ниже.
Общий план аудита нематериальных активов
Проверяемая организация ООО «Кавказ»
Период аудита с 1 января 2009 г.
по 31 декабря 2009 г.
Количество человеко-часов 100
Руководитель аудиторской группы Зеленина А.Н.
Состав аудиторской группы Серебров Н.И., Розова М.Я.
Планируемый аудиторский риск 3%
Планируемый уровень существенности 2%
№ п/п |
Планируемый вид работ |
Период проведения |
Исполнитель |
Примечание |
1 |
Аудит наличия и сохранности нематериальных активов |
В течение отчетного года |
Серебров Н.И., Розова М.Я. |
Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта |
2 |
Аудит движения нематериальных активов (проверка операций поступления, создания, списания, продажи и прочего выбытия) |
В течение отчетного года |
Серебров Н.И. |
|
3 |
Аудит правильности начисления амортизации |
В течение отчетного года |
Розова М.Я. |
|
4 |
Проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами |
В течение отчетного года |
Серебров Н.И. |
Руководитель аудиторской организации Руководитель аудиторской группы |
|
А.С |
. Леонтьев |
(подпись) (расшифровка) Н.И. Серебров |
|||
(подпись) (расшифровка) |