1.1.2. Ошибки при отражении хозяйственных операций в учетных регистрах

Данные из первичных учетных документов заносятся в регистры бухгалтерского учета для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета. Иными словами, регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации о хозяйственных операциях предприятия. Причем хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и правильно группироваться по соответствующим счетам.

За достоверность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета отвечают лица, которые их составляют и подписывают.

Запись, которую бухгалтер делает в учетном регистре, называется проводкой. При формировании проводок могут быть неправильно указаны дата совершения хозяйственной операции, корреспонденция счетов или сумма проводки.

Ошибки в периодизации

Все факты хозяйственной деятельности организации необходимо отражать в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств. Такое правило установлено в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 года N 60н.

Ошибки в периодизации возникают в связи с несвоевременным отражением хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Они возникают по трем причинам.

Первая причина заключается в несвоевременном получении организацией документов от партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и т.п.

Несвоевременное представление в бухгалтерию материальных и авансовых отчетов, актов выполненных работ, табелей учета использования рабочего времени и другие нарушения правил документооборота также приводят к ошибкам в учете.

Отражение хозяйственных операций позже установленных сроков ведет к искажению данных бухгалтерского учета, на основании которых рассчитываются налоги. Так, если бухгалтер не отразил вовремя поступление материальных ценностей, то среднегодовая стоимость имущества организации будет рассчитана неправильно. Несвоевременное отражение расходов по командировкам, по оказанным услугам, по уплате процентов за кредиты и займы повлияет на величину финансового результата деятельности организации за определенный период времени.

Вторая причина ошибок в периодизации - это единовременное списание расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам. Это приводит к нарушению порядка, закрепленного в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Речь идет о таких расходах, как:

1) оплата сертификатов и лицензий, выдаваемых на определенный срок;

2) приобретение программных продуктов;

3) подписка на газеты и журналы;

4) предоплата за техническое обслуживание оборудования;

5) страховые платежи по договорам страхования работников от несчастных случаев и др.

Перечисленные выше затраты отражаются как расходы будущих периодов и списываются в течение положенного срока.

Пример 1.5

ООО "Мир" перечислило департаменту финансов областной администрации стоимость опциона на право аренды нежилого помещения сроком на пять лет в размере 60 000 руб. Бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачен опцион на право аренды нежилого помещения сроком на пять лет;

Дебет 26 Кредит 76

- 60 000 руб. - включены в состав общехозяйственных расходов затраты на оплату опциона.

Проводки сделаны неверно. Отразить эту операцию следовало следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51

- 60 000 руб. - оплачен опцион на право аренды нежилого помещения сроком на пять лет;

Дебет 97 Кредит 76

- 60 000 руб. - включены в состав расходов будущих периодов затраты на оплату опциона;

Дебет 26 Кредит 97

- 1000 руб. (60 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - включена в состав общехозяйственных расходов часть расходов, относящаяся к текущему месяцу.

И, наконец, третья причина кроется в неправильном отражении в бухгалтерском учете момента перехода права собственности при оприходовании материальных ценностей. Выявить такие ошибки можно при сопоставлении момента перехода права собственности по условиям договора и времени отражения его в бухгалтерском учете.

Пример 1.6

Предприятие ЗАО "Сокол" заключило договор с ООО "Мануфактура" на поставку шерстяной ткани на сумму 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. Согласно условиям договора, материал отгружается после получения ООО "Мануфактура" 50-процентной предоплаты. Право собственности на сырье переходит к покупателю после полной оплаты отгруженного материала.

25 марта 2005 года ЗАО "Сокол" перечислило 177 000 руб., а 26 марта ООО "Мануфактура" отгрузило покупателю шерстяную ткань. 5 апреля ЗАО "Сокол" перечислило оставшуюся сумму поставщику.

Бухгалтер ЗАО "Сокол" не учел всех тонкостей договора и сделал в марте 2005 года следующие проводки:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 177 000 руб. - перечислена 50-процентная предоплата за материал;

Дебет 10 Кредит 60

- 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - оприходована ткань (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - выделена сумма НДС по поступившему материалу;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 177 000 руб. - зачтена предоплата;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 27 000 руб. (177 000 руб. : 118% x 18%)- предъявлена к вычету часть суммы НДС, относящаяся к оплаченному товару.

На самом деле стоимость поступившей ткани следовало отражать на забалансовом счете до момента перехода права собственности к ЗАО "Сокол", то есть до момента полной оплаты.

25 марта 2005 года:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 177 000 руб. - перечислена 50-процентная предоплата за материал;

Дебет 002

- 354 000 руб. - стоимость поступившей ткани отражена на забалансовом счете.

5 апреля 2005 года:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 177 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком за полученную ткань;

Кредит 002

- 340 000 руб. - списана стоимость полученного материала после его полной оплаты;

Дебет 10 Кредит 60

- 300 000 руб. - оприходована ткань на склад;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - выделена сумма НДС по поступившему материалу;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 354 000 руб. - зачтена предоплата;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 54 000 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Ошибки в корреспонденции счетов

В процессе своей деятельности организация может осуществлять расходы за счет своей чистой прибыли. При отражении этих расходов в бухгалтерском учете довольно часто возникает такая ошибка в корреспонденции счетов.

Пример 1.7

Руководитель ЗАО "Синяя птица" издал приказ о премировании сотрудников по итогам работы за 1 полугодие 2005 года. На это мероприятие было выделено 100 000 руб. Было решено, что премия выплачивается за счет собственных средств предприятия и не учитывается при расчете налога на прибыль.

В бухгалтерском учете ЗАО "Синяя птица" начисление премии было отражено следующей проводкой:

Дебет 84 Кредит 70

- 100 000 руб. - отражена сумма премии, подлежащая выплате работникам по итогам работы за 1 полугодие 2005 года.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, на счете 84 ведется учет нераспределенной прибыли или непокрытого убытка прошлых лет. Она поступает в распоряжение организации по окончании года и может быть израсходована только в соответствии с решением собственников. Порядок использования нераспределенной прибыли по итогам прошедшего года определяется на общем собрании акционеров (участников).

Согласно решению общего собрания акционеров ЗАО "Синяя птица" на выплату премий работникам нераспределенная прибыль не выделялась. Поэтому отражать начисление премии по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" нельзя. Проводка, которую сделал бухгалтер организации, является ошибочной.

На самом деле начислить премию работникам необходимо было за счет оборотных средств предприятия. При этом в бухгалтерском учете нужно сделать такую проводку:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 70

- 100 000 руб. - отражена сумма премии, подлежащая выплате работникам по итогам работы за 1 полугодие 2005 года.

Так как премия, начисленная работникам, не включается в состав расходов при расчете налога на прибыль, то в бухгалтерском учет возникает постоянная разница. На основе этой разницы необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - сформировано постоянное налоговое обязательство.

Типичной ошибкой является списание на счета учета затрат материальных ценностей без оприходования их на склад.

Пример 1.8

ЗАО "Кипарис" выдало под отчет своему работнику 1000 руб. для покупки канцелярских товаров. Сотрудник приобрел следующие товары: дырокол за 100 руб., пачку бумаги за 150 руб., картридж для принтера за 750 руб.

На основании авансового отчета, к которому были приложены товарный и кассовый чеки, бухгалтер сделал в учете следующие записи:

Дебет 26 Кредит 71

- 1000 руб. - включена в состав общехозяйственных расходов стоимость канцелярских товаров.

По правилам бухгалтерского учета канцелярские товары должны быть оприходованы, для чего необходимо оформить приходный ордер, а затем на основании требования товары должны быть переданы в эксплуатацию. Поэтому проводки должны быть такими:

Дебет 10 Кредит 71

- 1000 руб. - оприходованы на склад канцелярские товары;

Дебет 26 Кредит 10

- 1000 руб. - переданы в эксплуатацию канцелярские товары.

Ошибки в сумме проводки

Ошибки в оценке имущества и обязательств связаны с неверным способом оценки имущества и обязательств, неправильным определением сумм операций, неправильным начислением амортизации, неверным формированием резервов и т.д.

Подобные ошибки у бухгалтера возникают при формировании фактической себестоимости основных средств, нематериальных активов, а также материально-производственных запасов (МПЗ). Тем самым нарушаются нормы, закрепленные в Положениях по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, "Учет основных средств" ПБУ 6/01, "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденных приказами Минфина РФ от 9 июня 2001 года N 44н, от 30 марта 2001 года N 26н и от 16 октября 2000 года N 91н соответственно. Ошибка, как правило, состоит в том, что в первоначальную стоимость того или иного актива не включаются отдельные элементы.

Например, принимая к бухгалтерскому учету объект основных средств, бухгалтер забывает увеличить его первоначальную стоимость на сумму расходов по монтажным работам при установке, на услуги по оценке и нотариальному оформлению государственной регистрации, на проценты за кредит для приобретения этих средств и т.п.

При оприходовании МПЗ часто не включают в фактическую себестоимость транспортные услуги по доставке, стоимость посреднических услуг по приобретению МПЗ, а также суммовые разницы, возникшие при оплате поставщиком задолженности за товары и производственные запасы.

Учетной политикой предприятия устанавливается, по какой стоимости будут списываться МПЗ: по себестоимости каждой единицы, методом ФИФО, ЛИФО или по средней себестоимости. Однако, предусмотрев в учетной политике один способ списания МПЗ, на практике бухгалтер применяет совсем другой. Такие ошибки тоже довольно часто встречаются.

Пример 1.9

В учетной политике ООО "Лира" записано, что товары учитываются на счетах реализации методом ФИФО. В работе предприятие использует программу "1С: Бухгалтерия". При оформлении расходных накладных программа автоматически списывает товары со склада по средней себестоимости. К сожалению, подобное расхождение было выявлено лишь при налоговой проверке.

Неправильное определение суммы операции может возникать в случае, когда расходы или доходы организации выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Пример 1.10

ООО "Квинта" пользуется услугами телефонной связи ЗАО "Телемост". 4 апреля 2005 года был получен счет-фактура за март на 118 у.е. (в том числе НДС - 18 у. е.), датированный 31 марта 2005 года. Условная единица приравнена к одному доллару США.

Предположим, что официальный курс ЦБ РФ на 31 марта составлял 27,8 руб./USD, а на 4 апреля - 27,9 руб./USD.

8 апреля 2005 года счет-фактура был оплачен. Курс ЦБ РФ на эту дату составил 28 руб./USD.

Бухгалтер ООО "Квинта" пересчитал сумму, указанную в счете-фактуре в рубли по курсу на 4 апреля - 3292,2 руб. (118 у.е. x 27,9 руб./USD).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 26 Кредит 60

- 2 790 руб. (100 у.е. x 27,9 руб.) - отражены затраты на услуги связи за март;

Дебет 19 Кредит 60

- 502,2 руб. (18 у.е. x 27,9 руб.) - выделена сумма НДС по оказанным услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 3292,2 руб. - оплачены услуги связи за март.

На самом деле, отражать эту операцию в учете следовало по-другому. Сумму, указанную в счете-фактуре, следовало пересчитать в рубли по курсу на 31 марта 2005 года - 3280,4 руб. (118 у.е. x 27,8 руб.).

Оплачивать же следовало сумму, пересчитанную в рубли по курсу на дату оплаты - 3 304 руб. (118 у.е. x 28 руб.), а затем отразить возникшую курсовую разницу.

31 марта 2005 года:

Дебет 26 Кредит 60

- 2 780 руб. (100 у.е. x 27,8 руб.) - отражены затраты на услуги связи за март;

Дебет 19 Кредит 60

- 500,4 руб. (18 у.е. x 27,8 руб.) - выделена сумма НДС по оказанным услугам.

8 апреля 2005 года:

Дебет 60 Кредит 51

- 3304 руб. - оплачены услуги связи за март;

Дебет 26 Кредит 60

- 20 руб. (100 у.е. x (28 руб. - 27,8 руб.)) - списана возникшая курсовая разница;

Дебет 19 Кредит 60

- 3,6 руб. (18 у.е. x (28 руб. - 27,8 руб.)) - увеличен "входной" НДС на сумму курсовой разницы.

Ошибки возникают и при отражении операций по загранкомандировкам.

Типичное нарушение состоит в том, что командировочные расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу на дату оплаты различных услуг: гостиницы, железнодорожных или авиационных билетов и т.д.

На самом деле погашать задолженность в иностранной валюте по суммам, выданным работникам под отчет на осуществление определенных расходов, необходимо по курсу на дату утверждения авансового отчета. Такой порядок установлен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте "ПБУ 3/2000, утвержденном приказом Минфина России от 10 января 2000 года N 2н.

Теперь рассмотрим ошибки, которые возникают при отражении операций с основными средствами и нематериальными активами. Ошибиться в этом случае можно по нескольким причинам.

Первая причина - неправильное определение первоначальной стоимости основного средства или нематериального актива. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств изложен в разделе II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01, а нематериальных активов - в разделе II "Оценка нематериальных активов" ПБУ 14/2000.

Распространенной ошибкой является неправильное включение в первоначальную стоимость основного средства процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств.

Пример 1.11

1 марта 2005 года строительное предприятие ООО "Промстрой" оформило с банком договор займа на покупку бульдозера сроком на три месяца на сумму 354 000 руб. под 18% годовых с выплатой процентов по окончании срока договора. 5 марта ООО "Промстрой" приобрело бульдозер стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.

1 июня предприятие погасило свою задолженность по договору займа, перечислив банку 369 930 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Промстрой" сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 66

- 354 000 руб. - получен заем;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 354 000 руб. - перечислены деньги на покупку бульдозера поставщику;

Дебет 08 субсчет "Приобретение основных средств" Кредит 60

- 300 000 руб. - поступил от поставщика бульдозер;

Дебет 19 субсчет "НДС по приобретенным основным средствам" Кредит 60

- 54 000 руб. - выделена сумма НДС;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет "Приобретение основных средств"

- 300 000 руб. - введен в эксплуатацию объект основных средств;

Дебет 01 Кредит 66

- 15 930 руб. (354 000 руб. x 18% : 12 мес. x 3 мес.) - начислены проценты по договору займа;

Дебет 66 Кредит 51

- 369 930 (354 000 руб. + 15 930 руб.) - погашена задолженность перед банком.

Таким образом, первоначальная стоимость бульдозера составила 315 960 руб.

Отражая операцию по начислению процентов по банковскому кредиту, бухгалтер нарушил пункт 14 ПБУ 6/01.

Согласно положениям этой статьи стоимость основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев модернизации и реконструкции). Поэтому первоначальная стоимость бульдозера должна равняться 300 000 руб.

Проценты, которые начислены по кредиту, полученному на приобретение основного средства, нельзя включить в первоначальную стоимость бульдозера после того, как этот объект уже принят к бухгалтерскому учету.

Значит, проводку Дебет 01 Кредит 66 делать нельзя.

Проценты по полученным займам и кредитам можно включать в состав расходов на приобретение основных средств только до тех пор, пока объект не принят к бухгалтерскому учету. В этом случае бухгалтер должен сделать такую проводку:

Дебет 08 субсчет "Расходы на приобретение основных средств" Кредит 66

- отражена сумма процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств.

После того как объект принят к бухгалтерскому учету, проценты по кредитам и займам включаются в состав внереализационных расходов организации. Таким образом, начисление процентов должно быть отражено в бухгалтерском учете таким образом:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 15 930 руб. (354 000 руб. x 18% : 12 мес. x 3 мес.) - начислены проценты по договору займа.

Следует помнить и о суммовых разницах, которые возникают в тех случаях, когда расчеты за внеоборотный актив производятся в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Вторая причина ошибок заключается в том, что бухгалтер начисляет амортизацию на те объекты основных средств, стоимость которых не погашается посредством начисления амортизации. В соответствии с разделом III "Амортизация основных средств" ПБУ 6/01:

1) амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки т.п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений, а движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств";

2) не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования);

3) объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию;

4) в течение срока полезного использования объекта основных средств приостанавливается начисление амортизационных отчислений в случае его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 15 ПБУ 14/2000 в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений приостанавливается в случае консервации организации.

Довольно часто бухгалтеры путают порядок начисления амортизации по основным средствам, установленный в бухгалтерском и налоговом учете.

Третья причина ошибок заключается в неверном определении срока полезного использования внеоборотных активов.

Организациям предоставлено право самостоятельно определять срок полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов. При этом следует учесть, сколько лет будет использоваться объект, режим его эксплуатации, влияние агрессивной среды, порядок проведения ремонтов, а также срок, установленный прилагаемой технической документацией.

Определить срок полезного использования нематериального актива можно, исходя, например, из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объекта интеллектуальной собственности или из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Так как срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией только один раз - при принятии объекта к бухгалтерскому учету - то изменять этот срок в период его эксплуатации нельзя.

Пример 1.12

ООО "Проформа" приобрело в феврале 2001 года компьютер стоимостью 19 200 руб. без учета НДС. В соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года N 1072, по компьютеру установлен срок полезного использования - восемь лет. Норма амортизационных отчислений составила 12,5% в год. Сумма ежемесячной амортизации - 200 руб. За 2001 год амортизационные отчисления составили 2000 руб.

С 1 января 2002 года введена в действие Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1 (далее - Постановление Правительства РФ N 1). Компьютеры входят в третью амортизационную группу (код 143020000), срок полезного использования для которой установлен свыше трех до пяти лет.

На основании этого документа с 1 января 2002 года срок полезного использования компьютера изменился, и бухгалтер рассчитал амортизацию исходя из четырех лет. Норма амортизации стала составлять 25% в год, а сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 400 руб.

На самом деле применять Постановление Правительство РФ N 1 следует только в налоговом учете, следовательно, изменять срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете нельзя.

Четвертая причина возникновения ошибок связана с неправильным начислением амортизации по внеоборотным активам способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Возможности применения способа уменьшаемого остатка связаны с использованием ускоренных методов начисления амортизации. В соответствии с ПБУ 6/01 коэффициент ускорения устанавливается в соответствии с законодательством РФ. Увеличенная сумма амортизации в первые годы эксплуатации объекта связана с возможностью достижения в этот период повышенной производительности труда и высокого качества продукции.

Выбрав какой-либо способ начисления амортизации, необходимо применять его по группе однородных объектов основных средств до окончания срока их эксплуатации и менять выбранный способ в течение указанного срока нельзя.

Нередко причиной ошибок является неправильное формирование резервов.

Организация может создавать следующие виды резервов:

1) резервы предстоящих расходов и платежей;

2) оценочные резервы, создаваемые для уточнения балансовой оценки активов предприятия;

3) специальные резервы, создание которых предусмотрено действующим законодательством РФ (например, создание резервного фонда в акционерных обществах для покрытия убытков, а также для погашения собственных облигаций и выкупа собственных акций).

Источники создания определены для каждого вида резервов. Так, резервы предстоящих расходов и платежей создаются за счет производственных затрат, а в торговых организациях - за счет издержек обращения. Оценочные резервы относятся на финансовые результаты, а источником создания резервного фонда, предусмотренного законодательством РФ об акционерных обществах, является чистая прибыль предприятия.

Пример 1.13

Учетной политикой ЗАО "Кенгуру" предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов и платежей. Поэтому предприятие создало резерв на выплату материальной помощи работникам к отпуску. В течение года в указанный резерв делались отчисления в размере 5000 рублей. При этом бухгалтер делал такую проводку:

Дебет 20 Кредит 96

- 5000 руб. - отражена сумма отчислений в резерв на выплату материальной помощи к отпуску.

Создание такого резерва неправомерно, так как материальную помощь предприятие может выплатить только из собственных средств. Следовательно, отражать в бухгалтерском учете отчисления в подобный резерв нужно таким образом:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 96

- 5000 руб. - отчисления в резерв на выплату материальной помощи к отпуск включены в состав внереализационных расходов организации.

Так как сумма материальной помощи не учитывается при расчете налога на прибыль, одновременно бухгалтер должен отразить сумму постоянного налогового обязательства на сумму возникшей постоянной разницы:

Дебет 99 субсчет "ПНО" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 120 руб. (5000 руб. x 24%) - отражена сумма сформированного постоянного налогового обязательства.

В пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности установлено, что резерв предстоящих расходов и платежей создается для равномерного отнесения затрат на себестоимость, а именно:

1) на предстоящую оплату отпусков работникам;

2) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

3) на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

4) на ремонт основных средств;

5) на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

6) на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

7) на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

8) на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

9) на покрытие иных предвиденных затрат.

Пример 1.14

ООО "Ателье" занимается пошивом верхней одежды.

Согласно учетной политике организация ежегодно создает резерв на текущий ремонт основных средств - швейного оборудования.

На 1 января 2005 года остаток по счету 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" субсчет "Ремонт основных средств" составлял 6000 руб.

В приведенном примере ошибка бухгалтера состоит в том, что на начало года числится резерв предстоящих расходов и платежей. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности остатка резерва на конец отчетного года быть не должно, поэтому сумму излишне созданного резерва нужно сторнировать и отнести на финансовые результаты. Исключение составляет резерв на сложный ремонт основных средств, который проводится в течение нескольких лет.

Кроме того, переходящий остаток на следующий год могут иметь резервы, создаваемые для равномерного включения в себестоимость расходов по заработной плате (на предстоящую оплату отпусков в связи с неравномерностью их предоставления, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год).

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Однако при создании указанных резервов велика вероятность совершения серьезных ошибок.

Пример 1.15

Учетной политикой ООО "Крендель" предусмотрено ежегодное создание резерва по сомнительным долгам. В январе 2003 года ООО "Крендель" предоставило краткосрочный заем ЗАО "Фантик" на сумму 300 000 руб. сроком на три месяца. По истечении срока действия договора займа ЗАО "Фантик" долг не вернуло. После проведения ООО "Крендель" инвентаризации дебиторской задолженности непогашенная сумма долга по займу была признана сомнительной, и принято решение о создании резерва на сумму 300 000 руб.

Ошибка бухгалтера ООО "Крендель" состоит втом, что он не учел некоторых тонкостей. Предприятие может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. В то же время Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности не предусмотрено создание резервов сомнительных долгов по задолженностям, возникшим в результате реализации основных средств, нематериальных активов, а также выдачи кредитов и займов.

Еще одно обстоятельство следует учитывать при создании резерва сомнительных долгов - сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, не обеспеченная соответствующими гарантиями (например, залогом, поручительством, банковской гарантией, товарным векселем).

Следует также иметь в виду, что в соответствии с пунктом 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности может создаваться резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Однако не во все, а только в котирующиеся на бирже или на специальных аукционах и курсы которых регулярно публикуются. Создание же резерва под обесценение вложений в государственные ценные бумаги не предусмотрено.

Пример 1.16

ООО "Ксилофон" приобрело облигации муниципального займа. Для покрытия возможных убытков в результате реализации ценных бумаг, числящихся на балансе предприятия, в конце года был создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Создание резерва под обесценение таких ценных бумаг было ошибочным.