2.1.4. Неправильное применение налоговых льгот

В соответствии со статьей 56 Налогового кодекса РФ отдельным категориям налогоплательщиков предоставляются особые преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, называемые льготами. Льготы дают возможность уплачивать налог в меньшем размере или не уплачивать его вовсе. Основания, порядок и условия применения льгот устанавливаются законодательством о налогах и сборах.

Неправильное применение предоставленных льгот приводит к ошибкам при расчете налогов.

Пример 2.5

ЗАО "Метеор" имеет на своем балансе профилакторий. Согласно пункту 7 статьи 381 Налогового кодекса РФ организации освобождаются от уплаты налога на имущество в отношении объектов социально-культурной сферы, которые используются ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Поэтому при расчете налога на имущество за 2005 год остаточная стоимость профилактория не учитывается.

Ошибка бухгалтера состояла в том, что, воспользовавшись льготой по налогу на имущество, он не учел одно обстоятельство.

Дело в том, что с 1 января 2005 года профилакторий был сдан в аренду. В этом случае, по мнению Минфина РФ, организация не имеет права на льготу (письмо Минфина РФ от 6 апреля 2004 года N 04-05-06/36). Сдача имущества в аренду не отвечает целям здравоохранения. Поэтому независимо от того, в каких целях использует это имущество арендатор (даже для нужд здравоохранения), арендодатель не может воспользоваться льготой по налогу на имущество.

Использование льготы не всегда положительно влияет на хозяйственную деятельность организации. Например, освобождение от уплаты НДС может привести к тому, что организация лишится своих покупателей - организаций. Ведь покупатели, приобретающие товары у льготников, не могут предъявить НДС к зачету. Поэтому законодательство предоставило право выбирать - использовать организации льготу по НДС или нет. Вот тут-то и подстерегают налогоплательщика ошибки, связанные с неправильным оформлением приостановления льготы по налогу или отказа от нее.

Налогоплательщики, которые используют льготу, установленную в статье 149 Налогового кодекса РФ, могут выбрать операции, по которым они хотят исключить льготу и продолжать применять ее в остальных. Приостановить льготу они могут минимум на год. Не допускается применять льготу в зависимости от того, кто является покупателем товаров, работ, услуг. Кроме того, Налоговым кодексом РФ предусмотрены особые правила оформления отказа, который удостоверяется письменным заявлением налогоплательщика.

Возникают ошибки по расчету налогов и в том случае, если ранее установленные льготы отменяются.

Пример 2.6

Издательство ООО "Спектр" выпускает ежемесячный журнал для руководителей кадровых служб "Кадровик". Журнал распространяется как в розницу, так и по подписке.

В 2005 года оптовая цена для розничных продавцов одного экземпляра журнала составляет 110 руб., в том числе НДС (10%) - 10 руб., а стоимость по подписке - 145,4 руб., в том числе НДС (10%) - 13,22 руб.

В январе 2005 года было реализовано 8000 экземпляров журнала, в том числе:

в розницу - 2000 экз.;

по подписке - 6000 экз.

В бухгалтерском учете ООО "Спектр" были сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет "Выручка от реализации в розницу"

- 220 000 руб. (110 руб. x 2000 экз.) - отражена сумма выручки от реализации журнала оптовым покупателям;

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет "Выручка от реализации по подписке"

- 872 400 руб. (145,4 руб. x 6000 экз.) - отражена сумма выручка от реализации журнала по подписке;

Дебет 90-3 субсчет "НДС по ставке 10%" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 99 309,1 руб. ((110 руб. x 2000 экз. + 145,4 руб. x 6000 экз.) : 110% x 10%) - отражена сумма НДС с выручки от реализации журнала.

Ошибка бухгалтера состоит в том, что он неверно рассчитал сумму НДС, которая подлежит к уплате в бюджет.

Дело в том, что в течение трех лет редакции и издательства пользовались льготой по НДС на основании Федерального Закона РФ от 28 декабря 2001 года N 179-ФЗ (далее - Закон N 179-ФЗ). Согласно этому документу пункт 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ был дополнен подпунктами 3 и 4.

Напомним, что статья 164 Налогового кодекса РФ посвящена ставкам НДС. В пункте 1 указаны те операции, которые облагаются НДС по ставке 0%. Во втором пункте - товары и услуги, операции по реализации которых облагаются НДС по ставке 10%:

подпункт 1 - продовольственные товары;

подпункт 2 - товары для детей;

подпункт 3 - печатная продукция и услуги, связанные с ее распространением;

подпункт 4 - медицинские товары отечественного и зарубежного производства.

С 1 января 2005 года абзацы 3-6 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ утратили силу (ст. 3 Закона N 179-ФЗ). Это значит, что реализация товаров и услуг, которые были указаны в абзацах с 3 по 6 указанной статьи, с нового года должны облагаться по ставке 18%.

А именно:

абзац 3 - услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий не рекламного и не эротического характера, а также учебной и научной книжной продукции;

абзац 4 - редакционные и издательские услуги, связанные с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;

абзац 5 - услуги по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;

абзац 6 - услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания, втом числе услуги по доставке периодических печатных изданий подписчикам, если договором доставка предусмотрена в договоре подписки.

В то же время операции по реализации периодических печатных изданий, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, должны по-прежнему облагаться НДС по льготной ставке 10%.

Поэтому возникает вопрос: по какой ставке НДС облагается стоимость подписки на периодические печатные издания?

Обратимся к Постановлению Правительства РФ от 01 ноября 2001 года N 759 "Об утверждении Правил распространения периодических печатных изданий по подписке". В пункте 3 Правил говорится о том, что цена подписки одного экземпляра периодического печатного издания складывается из двух составляющих:

1) цены экземпляра этого издания, которое выпускается в течение указанного в договоре подписного срока;

2) цены услуг по оформлению и исполнению договора подписки, в том числе цены доставки периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена договором подписки.

Как мы уже говорили выше, стоимость периодического печатного издания облагается по ставке 10%, а услуги по оформлению и исполнению договора подписки - по ставке 18%. Следовательно, редакция, выставляя счет или счет-фактуру подписчику, должна отдельно указывать стоимость экземпляров издания и отдельно - стоимость услуг по подписке.

Таким образом, цена подписки слагается из двух величин:

цены самого журнала - 110 руб., в том числе НДС (10%) - 10 руб.;

стоимость услуг по оформлению и исполнению договора подписки, в том числе услуги по доставке журнала подписчику - 35,4 руб., в том числе НДС (18%) - 5,4 руб.

Поэтому в бухгалтерском учете ООО "Спектр" должны быть сделаны такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет "Выручка от реализации в розницу"

- 220 000 руб. (110 руб. x 2000 экз.) - отражена сумма выручки от реализации журнала оптовым покупателям;

Дебет 62 Кредит 90-1 субсчет "Выручка от реализации по подписке"

- 872 400 руб. (145,4 руб. x 6000 экз.) - отражена сумма выручка от реализации журнала по подписке;

Дебет 90-3 субсчет "НДС по ставке 10%" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 80 000 руб. (110 руб. : 110% x 10% x 8000 экз.) - отражена сумма НДС с выручки от реализации журнала;

Дебет 90-3 субсчет "НДС по ставке 18%" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 32 400 руб. (35,4 руб. x 6000 экз. : 118% x 18%) - отражена сумма НДС по услугам оформления и исполнения договора подписки.