2.3.3. Последствия исправления ошибок в налоговых декларациях: штрафы, пени

Статьей 119 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность налогоплательщиков за несвоевременное представление налоговых деклараций. Сумма штрафа составляет за каждый полный или неполный месяц задержки 5% суммы налога, которая подлежит уплате в бюджет на основе декларации (но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 рублей, если задержка не превышает 180 дней).

В случае задержки на больший срок дополнительно взыскивается штраф в размере 10% за каждый полный или неполный месяц задержки, начиная с 181 дня.

Обратите внимание!

Независимо от того, имеется ли у организации задолженность по налогам или нет, налоговые органы взыскивают штрафы за непредставление или несвоевременное представление налоговых деклараций, предусмотренные статьей 119 Налогового кодекса РФ.

Допустим, организация представила налоговую декларацию в установленный срок. Могут ли рассматриваться внесенные затем в нее изменения как нарушающие срок представления? Думается, что нет, и, следовательно, налоговая инспекция не вправе наложить на организацию санкции, предусмотренные в статье 119 Налогового кодекса РФ. При этом не имеет значения характер и объем вносимых изменений.

Пример 2.14

22 апреля 2005 года ООО "Корд" представило в налоговую инспекцию "нулевой" расчет налога на имущество за I квартал 2005 года. Раз у предприятия нет налогооблагаемой базы, нет и суммы налога, подлежащей уплате.

10 мая представлен новый (уточненный) расчет налога на имущество за тот же период. Оказалось, что по состоянию на 1 апреля 2005 года на предприятии числились основные средства, приобретенные в I квартале 2005 года. На сумму среднегодовой стоимости имущества был начислен налог, перечисленный в бюджет 10 мая.

В этом случае ООО "Корд" не может быть привлечено к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации.

Заметить ошибку и подать уточненную декларацию организация может в разные периоды:

1) до истечения общего срока подачи налоговой декларации;

2) после истечения срока подачи декларации, но до наступления срока уплаты налога;

3) после истечения сроков и подачи декларации, и уплаты налога.

Условия освобождения от ответственности в соответствии со статьей 81 Налогового кодекса РФ устанавливаются в зависимости от сроков подачи уточненной декларации.

В первом случае, когда налогоплательщик подал уточненную декларацию до истечения срока подачи налоговой декларации, негативных последствий не будет, то есть декларация будет считаться представленной в день подачи заявления.

Во втором случае освобождение от ответственности наступает, если уточненная декларация подана до того, как налогоплательщик узнал, что налоговый орган обнаружил ошибку в декларации или назначил выездную налоговую проверку.

Самый трудный случай - третий. Для освобождения надо не только опередить налоговую инспекцию, но еще и уплатить до подачи уточненной декларации недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Только в этом случае изменения, внесенные в налоговую отчетность, будут признаны самостоятельно обнаруженной ошибкой.

Если у организации имеется переплата по налогам, то она может не перечислять дополнительные суммы налога и пени в связи с представлением уточненной декларации. В этом случае предусмотрено проведение зачета на необходимую сумму, для чего к уточненной декларации должно быть приложено соответствующее заявление.

В течение пяти дней после получения от организации заявления налоговый орган принимает по нему решение. При этом надо помнить об ограничениях по проведению зачета, установленных в статье 78 Налогового кодекса РФ: провести зачет можно только в том случае, если излишне уплаченная сумма перечислена в тот же бюджет (внебюджетный фонд), что и дополнительная сумма налога и пени.

Если же ошибку в налоговых расчетах выявят налоговые органы и все сроки по уплате налога уже пропущены, то не рассчитывайте на снисхождение - с организации будет взыскан штраф в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса РФ.

Пример 2.15

Предприятием ЗАО "Центр" была выявлена ошибка при определении суммы ЕСН за 2004 год. Ошибка носила технический характер и состояла в том, что при расчете выплат, осуществленных за отчетный период, была допущена арифметическая неточность. При этом расчет ЕСН за I квартал, полугодие и девять месяцев 2004 года был выполнен верно.

Налоговая декларация по ЕСН за 2004 год была представлена в налоговую инспекцию 20 марта 2005 года, в то время как последний срок представления декларации - 30 марта 2005 года. Доплатить в бюджет ЕСН за 2004 год необходимо до 15 апреля.

Первый вариант. ЗАО "Центр" обнаружило ошибку 25 марта 2005 года. Изменения в налоговую декларацию были внесены 27 марта (до истечения срока подачи декларации). Декларация считается представленной в налоговую инспекцию в день внесения исправлений.

Второй вариант. ЗАО "Центр" внесло изменения в налоговую декларацию 3 апреля - до срока уплаты налога. 5 апреля организация доплатила ЕСН с учетом внесенных в декларацию изменений. Штрафные санкции к ЗАО "Центр" применены не будут.

Третий вариант. ЗАО "Центр" обнаружило ошибку в налоговой декларации по ЕСН за 2005 год лишь 18 апреля 2005 года, когда истек положенный срок и для подачи декларации, и для уплаты налога. До подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации предприятие должно уплатить все доначисленные суммы налога и пени и уже после этого сдать в налоговую инспекцию уточненный расчет. При этом штрафные санкции взысканы не будут.

Налоговые органы могут оштрафовать организацию, которая допустила ошибку в налоговой декларации, за одно из следующих нарушений:

1) за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если они повлекли за собой занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 Налогового кодекса РФ);

2) за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (ст. 122 Налогового кодекса РФ).

В первом случае сумма штрафа в первом случае составит 10% от неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей. А во втором случае - 20% от суммы недоимки. Если неуплата или неполная уплата были совершены умышленно, то величина штрафа составит 40% от неуплаченных сумм налога.

Организация, нарушившая сроки уплаты налога, должна самостоятельно рассчитать и уплатить пени в бюджет (ст. 75 Налогового кодекса РФ). Пени начисляются за каждый календарный день просрочки. Отсчет ведется со следующего дня после установленного срока уплаты налога.

Пени не будут начисляться только в том случае, если по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество предприятия.

Рассчитываются пени в процентах от неуплаченной суммы налога в размере одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, которая действует в период просрочки.

В течение срока, пока за организацией числилась задолженность по недоплаченному налогу, ставка рефинансирования может измениться. В этом случае рассчитывать пени нужно отдельно за каждый период времени, в котором ставки рефинансирования была постоянна. Суммы пеней, начисленные за каждый период времени отдельно, необходимо сложить.

Для правильного расчета суммы пеней мы привели ставки рефинансирования ЦБ РФ за последние 6 лет в табл. 2.3.

Таблица 2.3. Динамика ставки рефинансирования (учетной ставки) Банка России

┌────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────────────────────────────────────────┐

│ Период действия │Ставка, % │ Основание │

│ │ в год │ │

├────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────┤

│с 21.03.2000 по 09.07.2000 │ 33 │Указание ЦБР от 20.03.2000 N 757-У │

├────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────┤

│с 07.03.2000 по 20.03.2000 │ 38 │Указание ЦБР от 06.03.2000 N 753-У │

├────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────┤

│с 24.01.2000 по 06.03.2000 │ 45 │Указание ЦБР от 21.01.2000 N 734-У │

├────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────────────────────────────────────────┤

│ 1999 год │

├────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────────────────────────────────────────┤

│с 10.06.99 по 23.01.2000 │ 55 │Указание ЦБР от 09.06.99 N 574-У │

├────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────┤

│с 24.07.98 по 09.06.99 │ 60 │Указание ЦБР от 24.07.98 N 298-У │

├────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────────────────────────────────────────┤

│ 2004 год │

├────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────────────────────────────────────────┤

│с 15.06.04 │ 13 │Указание ЦБР от 11.06.04 N 1443-У │

├────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────┤

│с 15.01.04 по 14.06.04 │ 14 │Указание ЦБР от 14.01.04 N 1372-У │

├────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────────────────────────────────────────┤

│ 2003 год │

├────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────────────────────────────────────────┤

│с 21.06.03 по 14.01.04 │ 16 │Указание ЦБР от 20.06.03 N 1296-У │

├────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────┤

│с 17.02.03 по 20.06.03 │ 18 │Указание ЦБР от 14.02.03 N 1250-У │

├────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────────────────────────────────────────┤

│ 2002 год │

├────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────────────────────────────────────────┤

│с 07.08.02 по 16.02.03 │ 21 │Указание ЦБР от 06.08.02 N 1185-У │

├────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────┤

│с 09.04.02 по 06.08.02 │ 23 │Указание ЦБР от 08.04.02 N 1133-У │

├────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────────────────────────────────────────┤

│ 2000 год │

├────────────────────────────────────────┬──────────┬──────────────────────────────────────────────┤

│с 04.11.2000 по 08.04.02 │ 25 │Указание ЦБР от 03.11.2000 N 855-У │

├────────────────────────────────────────┼──────────┼──────────────────────────────────────────────┤

│с 10.07.2000 по 03.11.2000 │ 28 │Указание ЦБР от 07.07.2000 N 818-У │

└────────────────────────────────────────┴──────────┴──────────────────────────────────────────────┘

Обратите внимание!

День погашения недоимки по налогу включается в тот период, за который начисляются пени.

Пример 2.16

В результате ошибки в налоговых расчетах ООО "Алигер" недоплатило налог на прибыль за 2004 год. Сумма недоимки составила 5000 руб. Налог был перечислен лишь 17 мая 2005 года, в то время как срок уплаты налога на прибыль за 2004 год - 28 марта 2005 года.

За несвоевременное исполнение налоговых обязательств с 29 марта по 17 мая включительно были начислены пени. Рассчитаем их размер.

В период с 29 марта по 17 мая (50 дней) ставка рефинансирования составляла 13%:

5000 руб. x 13% : 300 дн. x 50 дн. = 773,81 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Алигер" необходимо сделать следующие записи:

Дебет 99 субсчет "Пени по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 773,81 - начислены пени по налогу на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на имущество" Кредит 51

- 773,81 руб. - перечислена сумма пеней в бюджет.

Предположим, что организация не погасила недоимку по налогу в течение 60 дней с момента ее образования. В этом случае налоговые органы направляют в адрес организации уведомление, в котором укажут сумму недоимки и пеней, а также срок, в течение которого организация должна погасить задолженность.

Если в срок, который указан в уведомлении, организация так и не погасит свою задолженность, налоговые органы выставят инкассовое поручение. На основании этого документа банк спишет с расчетного счета организации необходимую сумму (п. 2 ст. 46 Налогового кодекса РФ).