Решение

   На балансе организации на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 рублей (по цене 1 шт. — 10 500 руб. (210 000 руб. : 20 шт.)).     За отчетный период (месяц) было приобретено еще 20 акций, из них:

	15 шт. по цене 10 000 рублей;
	5 шт. по цене 12 000 рублей.

    Всего на сумму 210 000 рублей (15 шт. х 10 000 руб. + 5 шт. х 12 000 руб.).     За этот же месяц выбыло (реализовано) 11 акций.     Оценку стоимости выбывших акций по методу ФИФО можно произвести двумя способами.     1. Исходя из предположения, что стоимость оставшихся акций соответственно должна складываться из стоимости последних поступивших ценных бумаг. В этих целях необходимо произвести следующие действия:     1) сначала определим остаток акций на конец месяца:     20 шт. + 20 шт. — 11 шт. = 29 шт.     2) затем рассчитаем стоимость оставшихся акций:     5 шт. х 12 000 руб. + 15 шт. х 10 000 руб. + (29 шт. — 5 шт. — 15 шт.) х 10 500 руб. = 304 500 руб.     3) при этом стоимость выбывших акций равна 115 500 руб. (210 000 руб. + 210 000 руб. — 304 500 руб.).     2. Стоимость выбывших финансовых вложений можно рассчитать сразу, исходя из принципа метода ФИФО, что их оценка производится по стоимости первых приобретенных акций:     1) в этом случае сначала исчисляется стоимость выбывших активов:     11 шт. х 10 500 руб. = 115 500 руб.     2) соответственно стоимость оставшихся акций будет равна 304 500 руб. (210 000 руб. + 210 000 руб. — 115 500 руб.), а стоимость одной акции — 10 500 руб. (304 500 руб. : 29 шт.).     Отражение этих операций в учете будет производиться аналогично указанному в предыдущем примере.     Аналогичные методы применяются и при ведении налогового учета по операциям выбытия ценных бумаг (статья 329 части второй НК РФ). Поэтому выбранный организацией метод оценки выбывающих финансовых вложений необходимо отразить в учетной политике и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.     Доходы и расходы по финансовым вложениям     Доходами по ценным бумагам могут являться полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между стоимостью приобретения бумаг и величиной их погашения), а также превышение их продажной цены над первоначальной.     В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации выручка (доход) от операций с ценными бумагами может признаваться либо доходом от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями (понятие существенности мы уже рассмотрели выше).     Во всех предыдущих примерах отражение в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами рассматривалось как операции с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядок обычно применяют большинство организаций, для которых такого рода деятельность не является основной.     Однако, если предприятие считает данный вид деятельности основным, то в его учете такие операции отражаются уже на счете 90«Продажи» (на соответствующих субсчетах). Причем, такой порядок действует независимо от того, является ли эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет.     Расходами по операциям с ценными бумагами считается не только их первоначальная (либо переоцененная) стоимость при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг организации:оплата услуг банка и/или депозитария за хранение; предоставление выписок и т.п. При этом в учете они признаются операционными расходами организации, то есть отражаются на счете 91 (субсчет 91-2).     Налоговый учет операций с ценными бумаги несколько отличается от бухгалтерского.     Для целей налогообложения все ценные бумаги делятся:

	на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;
	не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

    Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 3 статьи 280 части второй НК РФ):     1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;     2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;     3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.     Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли (пункт 4 статьи 280 НК РФ).     Таким образом, ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, представляют собой не что иное как финансовые вложения, по которым не определяется их рыночная цена, так как по ним не рассчитываются (не определяются) рыночные котировки.     Для целей обложения налогом на прибыль различают доходы от реализации и прочего выбытия ценных бумаг и накопленный процентный (купонный) доход по ценным бумагам.     Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (пункт 4 статьи 280 части второй НК РФ).     При размещении государственных и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, — доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным (статья 281 части второй НК РФ).     Большинство доходов от выбытия ценных бумаг облагается налогом на прибыль по общей ставке 24 процента.     Обращаем внимание, что организации, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде (периодах), не имеют права уменьшить на эти суммы общую налоговую базу по этому налогу, исчисленную исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг), а также внереализационных доходов и расходов (пункт 10 статьи 280 части второй НК РФ).      Подобный убыток может уменьшить только прибыль от операций с ценными бумагами.     Исходя из сказанного, налоговая база по операциям с ценными бумагами должна определяться организациями отдельно (за исключением налогоплательщиков — профессиональных участников рынка ценных бумаг). Налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (пункт 8 статьи 280 части второй НК РФ).     Расчет последней, в частности, отражается в листе 06 Налоговой декларации по налогу на прибыль. Образец заполнения данного листа декларации приведен в приложении к настоящей статье (на основании данных примера 4). При этом исчисленная по строке 120 листа 06 налоговая база прибавляется к общей налоговой базе по налогу на прибыль (строки 180—200 листа 02 декларации), определенной исходя из доходов от реализации товаров (работ, услуг), уменьшенных на величину расходов, и внереализационных доходов и расходов.     Следует иметь в виду, что по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена их реализации или иного выбытия при выполнении хотя бы одного из следующих условий:     1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;     2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.     В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.     Что касается процентного дохода по ценным бумагам (облагаемого по ставке 24 процента), то он отражается в составе внереализационных доходов (подпункт 6 статьи 250 части второй НК РФ). В налоговой декларации он показывается по строке 050 приложения № 6 к листу 02.     Однако не все доходы по операциям с ценными бумагами облагаются по ставке 24 процента.     Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 284 части второй НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:     1) 15 процентов — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме ценных бумаг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;     2) 0 процентов — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.     Расчет налога по такого рода процентным доходам производится в листе 04 налоговой декларации, а сумма самого дохода вычитается из общей налоговой базы по налогу на прибыль (строка 060 листа 02 декларации).     В том случае, если налог по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам удерживается у источника выплаты дохода, сумма такого дохода также вычитается из общей налоговой базы по налогу на прибыль (строка 080 листа 02 декларации).