33.Учет операций по импорту работ и услуг

 При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, работ и услуг, местом реализации которых является Российской Федерация, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ и услуг с учетом налога.

Расчет налоговой базы производится налоговыми агентами, то есть российскими импортерами.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации.

При этом налог исчисляется и уплачивается в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налоговый агент уплачивает налог по своему месту нахождения и представляет декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором произошла выплата дохода иностранному лицу.

Стоимость оплаченных иностранному лицу работ и услуг указывается в налоговой декларации в разделе 2 по строке 1.1.

Суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ, подлежат налоговым вычетам, если работы и услуги были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи.

При этом для обоснованного налогового вычета налоговому агенту необходимо оформить счет-фактуру. Порядок оформления счетов-фактур установлен письмом ГНС от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах".

В соответствии с установленным порядком счета-фактуры составляются в двух экземплярах российскими организациями, уплачивающими в бюджет НДС за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, одновременно с составлением платежных документов на перечисление выручки иностранным поставщикам.

Оформление счетов-фактур с пометкой "Уплата за иностранного поставщика - нерезидента" осуществляется на полную сумму выручки с учетом налога.

Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у российского импортера в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата за иностранного поставщика - нерезидента" в момент фактического перечисления средств иностранному лицу.

Другой экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у российского импортера как у покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур и является основанием для вычета НДС, в соответствии с нормами НК РФ. В книге покупок он регистрируется после оприходования работ и услуг и уплаты НДС за иностранное лицо.

Порядок взимания налога на прибыль с иностранных продавцов работ и услуг зависит от того, приводит ли их деятельность к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

К сожалению, в НК РФ приводятся нечеткие формулировки по определению деятельности через постоянное представительство. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ, к созданию постоянного представительства ведет регулярное осуществление деятельности, связанной с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг.

Как мы видим, в этот перечень вошла и деятельность по выполнению работ и оказанию услуг.

Вместе с тем из содержания пункта 2 статьи 309 следует, что получение доходов от продажи товаров, имущества, осуществления работ и услуг не приводит к созданию на территории Российской Федерации постоянного представительства и не подлежит обложению налогом на прибыль (кроме случаев, установленных п.1 ст.309 НК РФ).

Из приведенных формулировок мы можем сделать следующие выводы.

Если иностранная организация регулярную осуществляет деятельность в Российской Федерации по выполнению работ и оказанию услуг, то такая деятельность ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае иностранная организация самостоятельно уплачивает налог на прибыль.

Российская организация, приобретающая работы и услуги у такого представительства, налога на прибыль с его доходов не удерживает. При этом иностранное представительство должно передать налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленного не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде.

Если копия свидетельства не представлена, то мы рекомендуем удержать с доходов иностранного лица налог на доход.

Если иностранная организация не осуществляет регулярной деятельности по выполнению работ и услуг на территории Российской Федерации, то такая деятельность не ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае российский импортер должен удержать налог на доход при выплате дохода за следующие работы и услуги:

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от сдачи в аренду и субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду и субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

- доходы от международных перевозок, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Доход, полученный иностранной организацией от реализации других работ и услуг, не подлежит обложению налогом на прибыль у налогового агента.

Таким образом, в соответствии с действующей редакцией НК РФ налогом на доход облагаются "пассивные" доходы: дивиденды, доходы от распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от ценных бумаг, от реализации недвижимого имущества, штрафы, пени. Доходы от выполнения работ и услуг по своей сути являются "активными", поэтому не подлежат обложению в Российской Федерации, кроме трех вышеперечисленных случаев.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.

Налог должен быть перечислен в бюджет в течение трех дней после дня перечисления средств иностранной организации.

Ставки налога установлены статьей 310 НК РФ.

Если международным договором предусмотрено, что доходы иностранного лица не облагаются налогом в Российской Федерации, то иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное место нахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, российский импортер может применять нормы договоров об избежании двойного налогообложения без предварительного уведомления об этом налоговых органов.

 Бухгалтерский учет

 В бухгалтерском учете операции по импорту услуг отражаются следующим образом.

Дебет 07, 08, 10, 15, 20, 25, 26, 41, 44 Кредит 60

- начислена задолженность перед иностранным лицом;

Дебет 19 Кредит 60

- начислен НДС за иностранное лицо;

Дебет 60 Кредит 68

- на дату перечисления выручки удержан НДС (если это предусмотрено ст.148 НК РФ);

Дебет 60 Кредит 68

- на дату перечисления выручки удержан налог на доход (если это предусмотрено ст.309 НК РФ);

Дебет 60 Кредит 52

- погашена задолженность перед иностранным лицом;

Дебет 68 Кредит 52

- перечислен налог на доход за иностранное лицо;

Дебет 68 Кредит 51

- перечислен НДС за иностранное лицо;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС (если иное не установлено п.2 ст.170 НК РФ).

 Налоговый учет

 Понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п.5 ст.272).

Если организация применяет метод "по начислению", то стоимость работ и услуг пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта выполненных работ и услуг. В этом случае данные бухгалтерского учета о стоимости работ совпадают с данными налогового учета.

Если учет ведется "по оплате", то стоимость работ определяется по курсу на дату их оплаты. При этом как, мы отмечали выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются.