10.4. Облік витрат і калькулювання послуг бюджетних установ

Сфера нематеріального виробництва покликана сприяти формуванню й підтримці здібностей людини до праці, розвитку фізичних і духовних рис особистості.

В економічній літературі подаються різні визначення продукту праці установ бюджетної сфери. Так, з огляду на категорію споживчої вартості, послуга — це особлива і корисна конкретна діяльність, покликана задовольнити суспільні та особисті соціально-культурні, побутові потреби. Розглядаючи послугу в контексті результату живої праці, її можна визначити як корисний ефект праці суб’єкта сфери нематеріального виробництва. Під послугою бюджетних установ слід розуміти діяльність, спрямовану на задоволення потреб у соціально-культурних благах (у сфері охорони здоров’я, освіти, фізкультури й спорту, соціального забезпечення, культури, мистецтва) та інших суспільних благах, що конституційно гарантовані державою її громадянам.

Визнання суспільством корисності послуги стало можливим лише на певних етапах розвитку суспільного поділу праці та продуктивних сил. Саме спрямованість діяльності на задоволення духовних, соціальних, побутових потреб людини, колективу, суспільства сприяла залученню її до суспільного поділу праці. Водночас невзаємозамінюваність послуг зумовлює закономірний зв’язок потреби в конкретній послузі й відносин, що виникають з їх приводу. Особливістю цих відносин є й те, що показник ефективності праці в цій сфері слід розглядати в економічному та соціальному аспектах, причому другий, як правило, має пріоритетне значення. Якщо розглядати рух продукту матеріального виробництва й систему відносин, що виникають при цьому, то виробництво завжди передує розподілу, обміну, споживанню; у такому самому порядку складаються відносини фаз відтворення. У процесі нематеріального виробництва відносини виникають або в момент надання—споживання послуг (збіг двох фаз руху та реалізації послуги), або з приводу конкретного виду діяльності, що матеріалізується, а потім споживається. В останньому випадку обов’язковість споживання забезпечується наявністю раніше сформованої потреби. Така специфіка відносин зазначеної сфери, а саме необхідність попереднього індивідуального чи суспільного попиту на певні види діяльності, є наслідком того, що послуги цих галузей неможливо робити «про запас», неможливо споживати в більшій, аніж потрібно, кількості, неможливо транспортувати, оскільки транспортування послуги можливе лише як зміна місцезнаходження виконавця. Специфічність продукту діяльності бюджетних установ тягне за собою складність визначення грошово-вартісних його характеристик.

Упродовж досить тривалого періоду потреби у визначенні останніх взагалі не було. Бюджетні установи, отримуючи фінансування з бюджету, витрачали кошти відповідно до затвердженого кошторису видатків на здійснення відповідного виду діяльності. Проблема перманентного недофінансування, що реалізувалося через систему штучно занижених нормативів бюджетного фінансування, а згодом і досить сталий дефіцит державного бюджету зумовили потребу щодо розв’язання питань фінансового забезпечення установ науки, культури, освіти, охорони здоров’я тощо. Очевидним є й запропонований варіант — надання платних державних послуг. У системі бухгалтерського обліку бюджетних установ таке рішення спричинило постановку і розв’язання нових методологічних завдань у зв’язку з необхідністю адаптації категорії витрат, затрат, калькулювання собівартості та похідних від них.

Загальний характер категорії видатків не дає змоги адресно порівнювати спожиті продуктивні сили в процесі надання кон- кретної послуги відповідному її споживачеві. Отже, постає потреба визначити поняття витрат.

Так, витрати являють собою зменшення грошових коштів чи збільшення кредиторських зобов’язань для отримання та поповнення продуктивних сил суб’єкта господарювання. Однак просте надання формулювання дає уявлення лише про вартісні характеристики послуги, тому доповнимо зазначені категорії поняттями собівартість та калькулювання. Під собівартістю послуг слід розуміти суму витрат установи, безпосередньо пов’язаних із наданням послуг.

Собівартість є підґрунтям ціноутворення загалом і послуг бюджетних установ зокрема. Визначення чи розрахунок собівартості певного продукту (в цьому разі — послуги) і являє собою калькуляцію. Калькуляції розрізняють за часом складання, а тому виокремлюють попередні та наступні калькуляції. Перші складають до моменту надання послуг, вони дають уявлення про мінімально необхідні витрати. До них належать планові, кошторисні (проектні) та нормативні калькуляції. Планові калькуляції визначають можливі витрати на послугу на підставі середніх запланованих норм витрат на матеріальні, трудові та інші ресурси. Кошторисні, чи проектні калькуляції як різновид планових складають на нові види продукту або на разові послуги. Нормативні калькуляції складають за поточними нормами витрат на відповід­ні ресурси, що діють на певну дату. В основу наступних калькуляцій покладено фактичні дані бухгалтерського обліку після надання послуги. До них належить звітна калькуляція, котра являє собою розрахунок фактичної собівартості послуг.

Правильність калькуляції у багатьох випадках залежить від вибору статей витрат, об’єктів обліку витрат і калькуляції, калькуляційних одиниць, методів розподілу непрямих витрат.

Номенклатура калькуляції — це перелік статей, за якими складається калькуляція витрат. Відповідно до Положення (стан­дарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318, перелік і склад статей калькулювання встановлюються власне підприємством, установою, організацією.

Складність визначення калькуляційних статей щодо процесу надання послуг бюджетними установами полягає в багатопрофіль­ності діяльності цих суб’єктів господарювання. Втім, зазначена проблема може бути розв’язана на рівні галузевих міністерств із залученням до методичних робіт і розроблень фахівців-практиків. Значно вагомішим є питання випрацювання схеми включення калькуляційних статей у коди економічної класифікації видатків, які є основним показником, що регулює й забезпечує планування та використання коштів як загального, так і спеціального фондів бюджетних установ.

Об’єктом обліку витрат виступають місця їхнього утворення, види однорідних послуг, зокрема установа, основні виробництва, структурні підрозділи (факультети, кафедри, відділення установ охорони здоров’я, наукові відділи й лабораторії тощо). Під об’єктом калькулювання розуміють окремий вид послуги, певної споживчої вартості (підготовка студента конкретної спеціальності, надання відповідного виду медичної послуги). Із об’єктами калькулювання тісно пов’язане поняття калькуляційної одиниці, яка є вимірником продукту, що його взято для розрахунку собівартості відповідного об’єкта калькуляції. Калькуляційні одиниці поділяють на кілька груп (табл. 10.6).

Таблиця 10.6